Tổ chức kiểm toán nội bộ trong các tập đoàn kinh tế của Việt Nam

KTNB mới chỉ dừng ở mức hoạt động tự kiểm tra của các cá nhân với chính hoạt động của mình. Sau đó, hoạt động KTNB được mở rộng hơn nữa với việc kiểm tra đánh giá hoạt động của một người khác có liên quan. Trong một doanh nghiệp dù ở quy mô nhỏ, người chủ sở hữu hay người quản lý cùng với tất cả nhân viên đều đang thực hiện việc kiểm tra đánh giá lại các công việc đã hoàn thành. Tính đa dạng cùng mức độ phức tạp của các nghiệp vụ ngày càng tăng dẫn đến rất nhiều khó khăn cho nhà quản lý khi trực tiếp kiểm tra độ tin cậy của thông tin, mức độ tuân thủ pháp luật và quy định trong thực hiện nghiệp vụ, tính hiệu quả của các hoạt động. Các doanh nghiệp ngành đường sắt của Mỹ được coi là một trong những doanh nghiệp tiên phong trong áp dụng KTNB mở rộng sang các lĩnh vực khác của quản lý vào những năm 50 của thế kỷ XX. Các nhà quản lý cao cấp của các doanh nghiệp này cần có sự bảo đảm là các nhà ga trên toàn liên bang đều phản ánh đúng thu chi. Chỉ có KTVNB mới có thể làm được điều này vì họ hiểu rõ cơ chế thu chi của ngành đường sắt trong khi các KTV bên ngoài không thể thực hiện được một cách đầy đủ vì họ tiến hành kiểm toán cho từng đơn vị riêng lẻ. KTNB xuất hiện đóng vai trò là sự trợ giúp trong kiểm tra, đánh giá tính hiệu quả hoạt động, đánh giá tính hiệu lực của các quy định trong doanh nghiệp. Trong tất cả các hoạt động KTNB kể cả ở giai đoạn đầu tiên có thể thấy rõ KTNB được thực hiện với tư cách là một chức năng của quản lý và phục vụ cho yêu cầu quản lý.

Trong giai đoạn đầu mới xuất hiện, KTNB chủ yếu tập trung vào lĩnh vực tài chính kế toán với chức năng quan trọng nhất là phát hiện các sai phạm. Với chức năng này, KTVNB đóng vai trò là người giám sát hay kiểm tra viên về tài chính. Trên phạm vi rộng hơn, KTNB được sử dụng chủ yếu như một hoạt động hỗ trợ của ngoại kiểm nhằm giảm bớt công việc và chi phí cho hoạt động ngoại kiểm. Như vậy, quan điểm về KTNB giai đoạn này tương đối đơn giản, KTNB được coi là hoạt động nhằm thực hiện chức năng của kiểm tra kế toán. Kiểm tra kế toán là một thuộc tính cố hữu, một chức năng của kế toán. Do đó, quan điểm này không còn phù hợp khi yêu cầu quản lý thay đổi và làm mất đi tính độc lập của KTNB.

Môi trường kinh doanh thay đổi, các hoạt động càng phức tạp và đa dạng dẫn đến đòi hỏi phải đánh giá từng loại hoạt động trên nhiều khía cạnh khác nhau. Ngoài việc đánh giá đến tính trung thực và hợp pháp của thông tin, xem xét và phát hiện các sai phạm, nhà quản lý cần quan tâm đến tính kinh tế, tính hiệu quả, hiệu lực của từng hoạt động, tìm kiếm các giải pháp hoàn thiện hoạt động. Điều này dẫn đến xu

hướng chuyển hoạt động của KTNB hướng đến hoạt động quản lý nhiều hơn đặc biệt là hoạt động KTNB đã hướng đến cả các lĩnh vực phi tài chính. Năm 1941, Viện Kiểm toán viên nội bộ (Institute of Internal Auditor - IIA) được thành lập đánh dấu một bước phát triển của hoạt động KTNB, đây được coi là sự xác lập chính thức hoạt động KTNB. Tuy nhiên việc đưa ra định nghĩa về KTNB làm cơ sở phát triển hoạt động KTNB có độ trễ tương đối. Mãi đến tháng 6 năm 1978 Chuẩn mực Thực hành Kiểm toán chuyên nghiệp cho KTVNB (Standard of Professional Practice of Internal Auditing) mới được IIA ban hành. Chuẩn mực này đưa ra định nghĩa về KTNB: "KTNB là thiết lập một sự kiểm tra và đánh giá độc lập các hoạt động trong một tổ chức, được coi là một dịch vụ đối với tổ chức đó” [74, tr6]. Từ định nghĩa này có thể đưa ra ba điểm chủ yếu là: Một là, KTNB là quá trình đánh giá một cách hệ thống và khách quan các hoạt động và các thủ tục kiểm soát trong tổ chức; Hai là, hoạt động của KTNB là độc lập; Ba là, hoạt động của KTNB là hoạt động phục vụ cho tổ chức với mục tiêu giúp đỡ các thành viên của tổ chức hoàn thành nhiệm vụ hiệu quả.

Trong phần Giải thích Thuật ngữ trong Chuẩn mực Kiểm toán của Liên đoàn Kế toán quốc tế (IFAC), KTNB được định nghĩa : "KTNB là một hoạt động đánh giá được lập ra trong doanh nghiệp như là một dịch vụ cho doanh nghiệp đó, có chức năng kiểm tra, đánh giá và giám sát tính phù hợp và hiệu quả của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ” [61, tr64]. Quan điểm này có thể được xem xét trên các khía cạnh cụ thể sau: Một là, KTNB có chức năng là đánh giá, kiểm tra, kiểm soát; Hai là, KTNB có vai trò là một dịch vụ trợ giúp cho doanh nghiệp; Ba là, đối tượng của KTNB là tính phù hợp và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ. Cách giải thích này tương tự như giải thích thuật ngữ KTNB trong tài liệu của Hiệp hội Kế toán viên công chứng Anh (ACCA): "KTNB là hoạt động kiểm tra và đánh giá được thiết lập trong một tổ chức nhằm mục đích quản trị nội bộ đơn vị. KTNB có chức năng kiểm tra, đánh giá sự phù hợp và hiệu lực của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ” [61, tr65].

Tháng 6 năm 1999, nhằm đáp ứng được yêu cầu cao hơn của quản lý do sự thay đổi liên tục của môi trường kinh doanh, IIA đã đưa ra một định nghĩa toàn diện hơn về KTNB: "KTNB là hoạt động đánh giá tư vấn độc lập trọng nội bộ tổ chức, được thiết kế nhằm cải tiến và làm tăng giá trị cho các hoạt động của tổ chức đó. KTNB giúp tổ chức đạt được các mục tiêu bằng việc đánh giá một cách hệ thống và cải tiến tính hiệu lực của quy trình quản trị, kiểm soát và quản lý rủi ro” [73, tr725].

Có thể xem xét định nghĩa này trên những khía cạnh sau: Thứ nhất là, KTNB là hoạt động với hai chức năng đánh giá và tư vấn. Như vậy, KTVNB nếu chỉ có năng lực chuyên môn về kiểm toán là chưa đủ mà phải am hiểu sâu sắc về hoạt động được kiểm toán mới có thể đưa ra tư vấn cho khách thể kiểm toán; Thứ hai là, KTNB là hoạt động nội kiểm nhưng phải đảm bảo được tính độc lập; Thứ ba là, mục tiêu của KTNB là cải tiến và tăng giá trị của hoạt động của tổ chức; Thứ tư là, phương pháp thực hiện của KTNB là đánh giá hoạt động và kiến nghị nhằm cải thiện tính hiệu lực của hoạt động quản trị, kiểm soát quản lý rủi ro.

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 284 trang tài liệu này.

Theo các tác giả trong giáo trình Lý thuyết Kiểm toán của Trường Đại học Kinh tế quốc dân: "KTNB là một bộ phận của doanh nghiệp hay tổ chức thực hiện chức năng kiểm toán trong phạm vi của đơn vị và phục vụ cho yêu cầu quản lý nội bộ của đơn vị” [28, tr62]. Quan điểm này cũng có những điểm tương đồng với quan điểm của IIA. Với cả hai quan điểm trên, có thể thấy chức năng và mục tiêu của KTNB đã được nhấn mạnh rất rõ. Có một điểm đáng lưu ý với quan điểm này, các tác giả khẳng định KTNB do một bộ phận độc lập của doanh nghiệp hay tổ chức thực hiện. Tuy nhiên, theo xu hướng KTNB hiện đại, hoạt động này có thể được thực hiện bởi các chuyên gia kiểm toán bên ngoài.

Như vậy, mỗi tổ chức đều đưa ra khái niệm riêng của mình về KTNB. Các khái niệm trên có cách diễn đạt khác nhau nhưng nhìn chung đều chỉ rõ những điểm sau:

Thứ nhất: KTNB trước hết là một bộ phận của kiểm toán nên nó cũng hình thành từ yêu cầu của quản lý và phục vụ cho yêu cầu này. KTNB có chức năng đo lường, đánh giá các hoạt động của đơn vị kể cả hoạt động kiểm soát. Như vậy, KTNB là một loại kiểm soát được sử dụng phục vụ yêu cầu quản lý như một chức năng của quản lý.

Thứ hai: Chức năng của KTNB là kiểm tra, đánh giá, xác nhận và tư vấn. Chức năng này sẽ được cụ thể và chú trọng trong từng loại hình kiểm toán khác nhau, với từng tổ chức khác nhau. Quá trình thực hiện chức năng của KTNB có thể được thực hiện đối với các hoạt động tài chính và hoạt động phi tài chính.

Thứ ba: KTNB là hoạt động nội kiểm có tính độc lập trong một tổ chức. Các tổ chức này không chỉ là các đơn vị hoạt động kinh doanh mà có thể là các đơn vị phi lợi nhuận. Theo xu hướng hiện đại, hoạt động này có thể được thực hiện thông qua thuê ngoài các chuyên gia kiểm toán.

Thứ tư: Người thực hiện KTNB phải có trình độ nghiệp vụ tương xứng và không những am hiểu về kiểm toán mà còn các lĩnh vực chuyên môn nghiệp vụ của đơn vị được kiểm toán.

Thứ năm: Cách thức tiếp cận của KTNB là cách thức tiếp cận có hệ thống; các phương pháp thực hiện công việc theo đúng các quy định về trách nhiệm nghề nghiệp trong việc nhận định, phân tích đánh giá, ghi chép và thông báo kết quả.

Từ những phân tích trên, theo Tác giả có thể khái quát một định nghĩa về KTNB như sau: KTNB là một hoạt động độc lập có chức năng kiểm tra, đánh giá xác nhận và tư vấn nhằm trợ giúp cho nhà quản lý, cải thiện các hoạt động của một tổ chức bằng một cách tiếp cận có hệ thống trong phạm vi tổ chức đó. Các tổ chức có thể là các đơn vị hoạt động sản xuất kinh doanh vì lợi nhuận nhưng cũng có thể là đơn vị phi lợi nhuận. Mục tiêu của KTNB là: đánh giá về độ tin cậy của thông tin tài chính và các thông tin phi tài chính về việc chấp hành luật pháp và quy định, đánh giá khả năng nhận diện, xử lý và phòng tránh rủi ro của tổ chức, đánh giá tính hiệu lực của các hoạt động kiểm soát; đánh giá tính hiệu quả trong quá trình sử dụng các nguồn lực và hiệu năng của quản lý trong quá trình thực hiện các hoạt động và tư vấn thiết kế nhằm tăng giá trị và cải thiện hoạt động.

Như đã phân tích ở trên, tập đoàn kinh tế là là một thực thể kinh tế có quy mô lớn gồm nhiều doanh nghiệp thành viên liên kết với một doanh nghiệp hạt nhân là công ty mẹ, các doanh nghiệp thành viên có tư cách pháp nhân độc lập. Tập đoàn kinh tế được hình thành dựa trên liên kết chặt chẽ và gắn bó lâu dài của các doanh nghiệp thành viên về lợi ích kinh tế, công nghệ, thị trường, các dịch vụ khác và chiến lược kinh doanh nhằm tăng cường tích tụ, tập trung, tăng khả năng cạnh tranh và tối đa hoá lợi ích. Bản thân tập đoàn kinh tế không được coi là một pháp nhân độc lập mà là một tập hợp hay một nhóm các doanh nghiệp thành viên có tư cách pháp nhân. Như vậy, khái niệm về KTNB trong tập đoàn có những điểm riêng biệt và có thể được cụ thể hóa theo những yếu tố cơ bản sau:

Thứ nhất: Tập đoàn kinh tế thường có quy mô lớn, phạm vị hoạt động rộng, tiềm lực tài chính mạnh đòi hỏi chức năng kiểm tra kiểm soát của quản lý càng phải được đề cao. KTNB là một phân hệ của hoạt động kiểm tra kiểm soát là một chức năng của quản lý của công ty mẹ với đơn vị thành viên, của bản thân từng doanh nghiệp thành viên. KTNB trong tập đoàn đảm bảo hiệu quả hoạt động của tập đoàn,

đảm bảo tuân thủ các chính sách của từng doanh nghiệp thành viên và chính sách chung cũng như chiến lược của tập đoàn.

Thứ hai: Trong mỗi đơn vị thành viên của tập đoàn, KTNB đảm bảo tính độc lập với khách thể được kiểm toán và với các hoạt động được kiểm toán nhằm đảm bảo tính khách quan của việc thực hiện các chức năng của KTNB là kiểm tra, đánh giá, xác nhận và tư vấn. Mặc dù tập đoàn kinh tế có sự phân quyền cao giữa công ty mẹ và các công ty con nhưng KTNB trong các tập đoàn thường mang lại các thông tin có tính tham vấn nhiều hơn là tính mệnh lệnh hay quản lý trực tiếp đối với các bộ phận được kiểm toán.

Thứ ba: Tập đoàn kinh tế phát triển theo xu hướng chuyển từ đơn sở hữu sang đa sở hữu. Người quan tâm đến thông tin tài chính càng nhiều thì càng cần có sự minh bạch hóa cao hơn về thông tin tài chính được công bố và quản lý tài chính. Với đòi hỏi cao về tính minh bạch, báo cáo tài chính của các doanh nghiệp thành viên trong tập đoàn và báo cáo tài chính hợp nhất phải được kiểm toán nhà nước hoặc kiểm toán độc lập thực hiện kiểm toán. KTNB là sự hỗ trợ quan trọng cho các hoạt động ngoại kiểm trên nhằm khẳng định tính đúng đắn của báo cáo tài chính. Tuy nhiên, khác với các KTV bên ngoài, KTNB đặt mối quan tâm hàng đầu tới hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp, hiệu năng của các hoạt động quản lý.

Thứ tư: Tập đoàn kinh tế có nhiều đơn vị thành viên với cấu trúc tổ chức đa dạng, kinh doanh đa ngành, có lực lượng lao động lớn, đòi hỏi phải có sự đánh giá hiệu quả với từng bộ phận, từng loại hoạt động, từng lĩnh vực sản xuất kinh doanh và từng địa bàn hoạt động. Do đó, KTNB phải phát triển theo hướng đa dạng hóa các phương thức thực hiện kiểm toán và nội dung thực hiện. KTNB có thể tiến hành với cả hoạt động bán hàng, mua hàng, nhân sự, truyền tin và xử lý dữ liệu…

Có thể thấy KTNB ngày càng thể hiện vai trò quan trọng của mình trong các tổ chức. Sự phát triển mạnh của hoạt động KTNB trong các doanh nghiệp đã chứng tỏ vai trò ngày càng quan trọng của KTNB đối với các tập đoàn kinh tế nói riêng và đối với nền kinh tế nói chung. Vai trò của KTNB trong tập đoàn kinh tế được xem xét dưới bốn góc độ sau:

Thứ nhất, KTNB giữ vai trò là phương thức quản lý hiệu quả nhằm hỗ trợ việc thực hiện trách nhiệm của nhà quản lý: Nhà quản lý ở các cấp độ khác nhau thực hiện nhiệm vụ và quyền hạn của mình với mức độ trách nhiệm khác nhau. Tổng

giám đốc là người định hướng các hoạt động, đưa ra các quyết định mang tính chiến lược và đề ra các mục tiêu tổng quát trong doanh nghiệp. Đồng thời, tổng giám đốc cũng phải chịu trách nhiệm về kết quả công việc của cấp dưới của mình. Các giám đốc đơn vị thành viên, giám đốc các lĩnh vực theo đó cũng phải chịu trách nhiệm đối với phạm vi công việc của mình. Công việc quản lý thường được tiến hành theo nguyên tắc quản lý cấp dưới luôn phải báo cáo công việc cho cấp quản lý cao hơn. Tuy nhiên, các báo cáo này thường được thực hiện theo cách nhìn nhận của người quản lý cấp dưới chứ không theo cách nhìn nhận của nhà quản lý cấp cao. Hơn nữa, xung đột về lợi ích tiềm ẩn trong bản thân mối quan hệ giữa chủ sở hữu với người quản lý, giữa nhà quản lý cấp cao với cấp thấp hơn dẫn đến việc quản lý cấp thấp hơn luôn không báo cáo một cách toàn diện về công việc thực hiện. Chủ sở hữu hay nhà quản lý cấp cao thường không có đủ thời gian để thực hiện công tác kiểm tra và giám sát quá trình hoạt động. Vì vậy, chủ sở hữu hoặc các nhà quản lý cấp cao cần phải có một người đóng vai trò là "người tham mưu” nhằm mục đích đánh giá về quy trình thực hiện, thủ tục kiểm soát và hiệu quả hoạt động. Người tham mưu đó không ai khác chính là các KTVNB. KTVNB sẽ được coi như một trợ lý nhằm hỗ trợ về mặt trách nhiệm cho các nhà quản lý ở tất cả các cấp độ quản lý khác nhau.

Thứ hai,KTNB làphương thức giúp phát hiện và cải tiến những điểm yếutrong hệ thống quản lý của doanh nghiệp. Thông qua phương thức này, Ban giamđốc và Hội đồng quản trị có thể kiểm soát hoạt động tốt hơn, quản lý rủi ro tốt hơn.KTNB luôn phải đánh giá tính hiệu quả của hoạt động và đánh giá năng lực của nhàquản lý trong từng hoạt động. KTNB được coi như một nhà quan sát mà trong từngbước đi của doanh nghiệp, KTNB chỉ ra những kết quả cũng những hạn chế trong hệthống quản lý và đưa ra các đề xuất nhằm hoàn thiện.

Thứ ba,KTNB giúp cân bằng và điều hoà những xung đột về lợi ích thườngcó giữa các cổ đông với các nhà quản lý doanhnghiệp. Hoạt động kinh doanh càngphát triển càng dẫn đến sự chuyên nghiệp trong điều hành hoạt động của các doanhnghiệp. Hiện nay, có thể coi giám đốc doanh nghiệp là một nghề chứ không chỉ làmột vị trí quản lý cao nhất nữa. Sự tách rời giữa chủ sở hữu và nhà quản lý chắc chắnkhông tránh khỏi những mâu thuẫn và xung đột về lợi ích giữahọ. Sự tách rời nàydẫn đến một thuật ngữ mới trong kiểm tra kiểm soát đó là "lý thuyết về đại diện” (agency theory) trong đó chủ sở hữu được coi là người ủy quyền (principal) còn nhàquản lý là người thừa hành (agent). Vấn đề phát sinh trong quan hệ này là người thừa

hành không phải lúc nào cũng hành động vì quyền lợi của người ủy quyền. Nhà quảnlý sẽ có những mục tiêu riêng, thông thường mục tiêu đó thường đặt họ trong sự cânnhắc giữa lợi ích của cá nhân và lợi ích của doanh nghiệp hay tổ chức. Khi đó,KTNB bằng cách nhìn nhận, đánh giá một cách chuyên nghiệp và khách quan sẽcung cấp thông tin cho nhà quản lý về mức độ hoàn thành công việc của nhà quản lý.

Thứ tư, KTNB làm tăng niềm tin của người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính và báo cáo kế toán quản trị. Thông thường, một doanh nghiệp có KTNB sẽlàm tăng niềm tin cho các cổ đông, nhà đầu tư về thông tin của doanh nghiệp cungcấp và về hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Các thống kê trên thế giới cho thấycác công ty có bộ phận KTNB thường có báo cáo đúng hạn và báo cáo tài chính cóđộ chính xác cao hơn, mức độ minh bạch cao hơn và hiệu quả sản xuất kinh doanhcũng cao hơn so với những công ty không có KTNB. Có thể mô tả KTNB như một bức tường lửa (firewall) dùng để phát hiện, ngăn chặn và sửa chữa kịp thời cả gian lận và sai sót có thể xảy ra trong doanh nghiệp. Sau khi qua bức tường lửa đó, khả năng tồn tại gian lận và sai sót trong các thông tin được ghi nhận và công bố sẽ giảm đi. Tuy nhiên, mức độ tin tưởng của người sử dụng thông tin lại hoàn toàn phụ thuộc vào sự hiệu quả của KTNB. Có thể minh chứng cho vai trò trên bằng số liệu khảo sát của PWC với các doanh nghiệp lớn trên toàn cầu, trong hai năm 2005-2006, gian lận đã xuất hiện ở 45% công ty được khảo sát (tăng 8% so với 2 năm trước); Bên cạnh số vụ tham nhũng và hối lộ tăng 71%, số vụ rửa tiền tăng 133% thì gian lận về báo cáo tài chính được phát hiện tăng nhiều nhất với 140%; Bình quân về thiệt hại tài chính cho một vụ gian lận là 1,7 triệu USD. Đóng vai trò lớn nhất trong việc phát hiện gian lận này là bộ phận KTNB, chiếm 26% [85].

Thứ năm, KTNB là công cụ hữu hiệu nhằm giảm thiểu chi phí cho đơn vị. Việc đánh giá hiệu quả của các hoạt động, các tác nghiệp cụ thể thường giúp doanh nghiệp giảm thiểu được sự lãng phí nguồn lực. Các nguồn lực bao gồm cả vốn, lao động và tài nguyên luôn bị hạn chế chứ không phải là vô hạn. Tuy nhiên, có một thực tế là không phải doanh nghiệp nào cũng thấy hết thực trạng này và có biện pháp để hiện thực hoá các lợi ích của doanh nghiệp một cách tối ưu. Nhiều doanh nghiệp theo đuổi mục tiêu tăng trưởng nóng và đã không cân bằng được ba mục tiêu bắt buộc của phát triển bền vững đó là tăng trưởng, hiệu quả và kiểm soát. KTNB sẽ là một bộ phận có vai trò to lớn trong việc điều chỉnh hoạt động của doanh nghiệp luôn nằm trong tam giác đều với các góc là tăng trưởng, hiệu quả và kiểm soát. Thực tế

cho thấy rất nhiều doanh nghiệp lớn trên thế giới thậm chí là những tập đoàn hàng đầu như hãng hàng không lớn nhất của Italia là Alitalia cũng đang trong bờ vực phá sản hay các hãng năng lượng hàng đầu thế giới là Enron cũng đã phải tuyên bố phá sản vì tăng trưởng nóng mà không tính đến hiệu quả và kiểm soát.

Như vậy, có thể nói KTNB có vai trò như một phương thức hữu hiệu của nhà quản lý, một chức năng của quản lý nhằm tăng hiệu quả hoạt động kinh doanh và tăng cường năng lực của hoạt động quản lý và kiểm soát. Với vai trò này, KTNB là yếu tố cần có đối với mọi loại hình doanh nghiệp ở mọi quy mô hoạt động. Đối với các tập đoàn kinh tế, KTNB càng thể hiện rõ hơn vai trò của mình.

1.1.3. Nội dung kiểm toán của kiểm toán nội bộ trong tập đoàn kinh tế

KTNB phát triển theo trình độ phát triển của quản lý và yêu cầu của những người quan tâm đến thông tin tài chính kế toán. Theo đó, KTNB đã hình thành nhiều loại hình kiểm toán khác nhau đáp ứng được yêu cầu cụ thể của từng tổ chức và phù hợp với môi trường kinh doanh ngày càng có nhiều thay đổi. Có thể xem xét đến các loại hình KTNB dựa trên những tiêu thức cơ bản sau:

Xét theo đối tượng cụ thể của kiểm toán, KTNB hiện đại thường thực hiện các loại hình kiểm toán sau: Kiểm toán tài chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán liên kết. Nghiên cứu sự phát triển ở trên cho thấy KTNB có sự mở rộng đối tượng từ các hoạt động tài chính sang cả các hoạt động phi tài chính. Điều này dẫn sự thay đổi đáng kể về hình thức hoạt động và nội dung của KTNB trong một tổ chức. Hoạt động của KTVNB được chuyển dịch một cách mạnh mẽ từ hoạt động của một nhân viên tác nghiệp thông thường sang vị thế cao hơn là một nhân viên đóng vai trò kiểm soát. KTNB có sự chuyển dịch từ chức năng kiểm tra với tính chất hỗ trợ cho hoạt động ngoại kiểm sang chức năng đánh giá, tư vấn và xác nhận. Sự chuyển dịch đó đã hình thành sự khác biệt rõ nét giữa các loại hình kiểm toán theo đối tượng cụ thể. Trước kia KTNB có chú trọng đến kiểm toán báo cáo tài chính thì ngày càng chú trọng nhiều hơn đến kiểm toán hoạt động. Theo báo cáo số 24 của Hội thảo về KTNB tại Hoa kỳ cho thấy KTNB dành 20% thời gian cho kiểm toán báo cáo tài chính năm 1968 thì đến năm 1974 chỉ còn 2%. Kiểm toán hoạt động ngày càng trở thành nội dung kiểm toán chủ yếu của KTNB: theo số liệu điều tra của IIA năm 1983 đối với các doanh nghiệp Hoa Kỳ thời gian thực hiện kiểm toán hoạt động là 63%, đối với doanh nghiệp của Vương quốc Anh tỷ lệ này là 65% [78, tr225]. Xu hướng hiện đại của KTNB là kết