Đặc Trưng Cơ Bản Của Tập Đoàn Kinh Tế Ảnh Hưởng Đến Tổ Chức Kiểm Toán

với nhau. Sự chuyển dịch này hạn chế tình trạng thừa, thiếu vốn cục bộ. Hơn nữa, tập đoàn kinh tế tạo điều kiện cho các công ty tối đa hoá được các nguồn lực khác như lao động và tài nguyên. Việc tạo ra một đầu mối chung cho các tập đoàn kinh tế còn giúp các doanh nghiệp trong tập đoàn tiết kiệm được vốn và các nguồn lực khác khi chỉ cần thực hiện qua một đầu mối. Ví dụ như các chương trình quảng cáo, đào tạo nghiệp vụ, phổ biến thông tin trong toàn tập đoàn sẽ tiết kiệm chi phí rất nhiều;

Thứ hai: Tập đoàn luôn tạo một nguồn thu lớn cho ngân sách nhà nước, đồng thời đảm bảo các cân đối lớn của nền kinh tế. Một nguồn thu lớn từ thuế cho ngân sách nhà nước là từ các tập đoàn kinh tế. Điều này dẫn đến vị trí ngày càng quan trọng của tập đoàn đối với nền kinh tế quốc dân. Do đặc điểm nổi bật của các tập đoàn kinh tế là hoạt động theo một sự chỉ đạo chung thống nhất về chiến lược phát triển nên hoạt động của tập đoàn thường mang tính dẫn đường cho một ngành trong nền kinh tế quốc dân. Kim ngạch xuất khẩu lớn và có ảnh hưởng tới cán cân thương mại và cán cân thanh toán quốc gia. Vì vậy, các tập đoàn có khả năng đảm bảo các cân đối lớn của nền kinh tế về nguồn thu ngân sách, tạo việc làm, bình ổn giá...

Thứ ba: Quy mô và phạm vi hoạt động của tập đoàn cho phép tổ chức nghiên cứu và ứng dụng các thành tựu khoa học công nghệ mới vào sản xuất kinh doanh: Các tập đoàn thường đi đầu trong việc áp dụng công nghệ mới, chuyển giao kỹ thuật công nghệ trên toàn tập đoàn. Điều này làm cho việc phổ biến công nghệ được thực hiện với tốc độ cao hơn, làm tăng năng suất hoạt động và tăng hiệu quả kinh tế.

Nhà quản lý ở cấp vĩ mô và vi mô đều cần nhận thức rõ bản chất và vai trò của tập đoàn kinh tế. Tuy nhiên, những vai trò trên của tập đoàn kinh tế có thể thay đổi tùy thuộc vào nhiều yếu tố như chính sách phát triển hay điều kiện kinh tế xã hội của mỗi thời kỳ. Do đó, để quản lý tốt tập đoàn kinh tế, cần nhận dạng loại hình tập đoàn phù hợp với từng mục tiêu của quản lý. Đây cũng là cơ sở giúp nhà quản lý có thể xác định mô hình và phương thức tổ chức kiểm toán nội bộ.

1.1.1.2. Các loại tập đoàn kinh tế

Có thể sử dụng nhiều tiêu thức khác nhau để phân loại tập đoàn. Việc phân loại các tập đoàn kinh tế và nhận diện các tập đoàn kinh tế theo từng loại là một phần việc rất quan trọng giúp các cơ quan quản lý nhà nước đưa ra các quyết sách phù hợp với từng loại tập đoàn đồng thời là cơ sở cho tổ chức KTNB. Hơn nữa, bản thân các nhà quản lý phải hiểu rõ bản chất liên kết và xác định tập đoàn của mình

thuộc loại hình nào mới có thể đưa ra các quyết định đúng đắn và phù hợp. Các tập đoàn thường được phân loại theo bản chất liên kết, theo phương thức hình thành và tính chất ngành nghề hay theo hình thức sở hữu

Phân loại tập đoàn theo bản chất liên kết: Các tập đoàn có thể được hình thành dựa trên nhiều cách thức liên kết khác nhau. Bản chất liên kết của tập đoàn kinh tế thường được biểu hiện dưới hai hình thức sau:

Thứ nhất là liên kết mềm: Trong liên kết này quan hệ giữa các thành viên tương đối lỏng lẻo thông qua các thoả thuận hoặc cam kết hợp tác. Trong hình thức này, các doanh nghiệp thành viên có tính độc lập tương đối cao. Tập đoàn có một ban quản trị điều hành các hoạt động theo một chiến lược chung, từng công ty thành viên vẫn giữ tính độc lập về tài chính, thương mại và sản xuất. Nếu xét về bản chất liên kết thì các Consortium, Cartel cũng được coi là các liên kết mềm.

Thứ hai là liên kết cứng: Tập đoàn kinh tế được hình thành theo liên kết chặt chẽ về vốn. Có bốn dạng khác nhau của hình thức liên kết này: Dạng thứ nhất là cấu trúc đơn giản. Theo mô hình này, công ty "mẹ" nắm giữ cổ phần của công ty "con", công ty "con" có thể nắm giữ cổ phần của công ty "cháu"... Các công ty cấp trên chi phối trực tiếp về tài chính đối với các công ty cấp dưới thông qua việc nắm giữ cổ phiếu. Dạng liên kết thứ hai là, Công ty mẹ nắm giữ cổ phiếu của công ty thành viên không thuộc cấp dưới trực tiếp (ví dụ công ty "cháu"). Mục đích của việc kiểm soát về tài chính với những công ty này là do tập đoàn muốn nắm giữ một lĩnh vực quan trọng nào đó nên đã trực tiếp đầu tư. Tập đoàn Petronas của Malaysia được tổ chức và liên kết theo mô hình này. Dạng liên kết thứ ba là: Các công ty đồng cấp nắm giữ cổ phiếu của nhau. Mô hình này tạo khả năng thành lập được công ty mới trong tập đoàn, tăng cường liên kết giữa các công ty thành viên trong tập đoàn. Mô hình này được áp dụng phổ biến ở phần lớn các nước phát triển như ở Mỹ với tập đoàn General Electric, General Motors, Hàn Quốc với tập đoàn LG, Samsung. Dạng liên kết thứ tư là: Tập đoàn kinh tế có hình thức liên kết hỗn hợp. Đây là tập đoàn có mối quan hệ liên kết phức tạp nhất. Mô hình này là sự kết hợp của cả ba mô hình trên. Nền kinh tế càng phát triển, các quan hệ liên kết càng đa dạng thì số lượng tập đoàn theo mô hình này càng nhiều.

Phân loại tập đoàn theo phương thức hình thành: Theo cách phân loại này, có ba phương thức hình thành của các tập đoàn kinh tế tương ứng với ba loại liên kết trong tập đoàn là liên kết ngang, liên kết dọc và liên kết hỗn hợp. Thứ nhất, tập đoàn

bao gồm các công ty thành viên trong cùng một ngành – gọi là liên kết ngang: Cartel, Syndicate, Trust, Keiretsu. Mô hình này hiện nay không phổ biến vì phải đối mặt với rủi ro cao khi chỉ tập trung vào một ngành nghề. Hơn nữa, mô hình này thường vấp phải sự ngăn cấm bởi luật pháp của các nước về chống độc quyền. Thứ hai, liên kết trong tập đoàn là liên kết dọc. Các đơn vị thành viên trong tập đoàn có mối liên hệ theo quy trình công nghệ với công ty mẹ, hoặc bản thân công ty con có thể phát triển các công ty mới để thực hiện các hoạt động phụ trợ cho ngành sản xuất của công ty. Tuy nhiên, để thành lập được tập đoàn theo mô hình này, công ty mẹ phải có tiềm lực tài chính lớn đồng thời phải có khả năng kiểm soát các hoạt động và kiểm tra tài chính đối với đơn vị thành viên. Thứ ba, tập đoàn liên kết hỗn hợp. Mô hình này là sự kết hợp của cả hai mô hình trên. Trong tập đoàn có cả liên kết ngang và liên kết dọc. Liên kết hỗn hợp sẽ đảm bảo sự phát triển bền vững của tập đoàn khi phân tán rủi ro bằng cách kinh doanh đa ngành, đa lĩnh vực nhưng phát triển với chiến lược trọng tâm là ngành sản xuất kinh doanh chính. Hình thức liên kết này có thể diễn ra tự nguyện khi các công ty tự nguyện đàm phán liên kết xoay quanh một công ty có tiềm lực kinh tế lớn hoặc nắm giữ khâu chủ chốt của dây chuyền công nghệ. Ngoài ra, liên kết này có thể hình thành khi một công ty có tiềm lực tài chính sở hữu cổ phần chi phối của các công ty khác và nắm quyền kiểm soát đối với các công ty đó. Một khả năng nữa dẫn đến việc hình thành mô hình này là thông qua việc tổ chức và cơ cấu lại công ty. Một công ty có quy mô lớn tiến hành tổ chức lại theo hướng chuyển đổi thành một tổ hợp bao gồm một công ty mẹ và các công ty con thông qua chuyển đổi hình thức công ty hoặc cổ phần hoá. Cách thức hình thành tập đoàn này đang phổ biến ở Việt Nam hiện nay.

Phân loại tập đoàn theo hình thức sở hữu, tập đoàn kinh tế thường bao gồm hai loại sau: Thứ nhất, tập đoàn sở hữu tư nhân: Các tập đoàn kinh tế loại này chủ yếu có nguồn gốc từ những công ty sở hữu gia đình hay sở hữu tư nhân. Sau một thời gian hoạt động, các công ty đó lớn mạnh và tăng cường hoạt động và liên kết kinh tế hình thành tập đoàn. Quá trình hình thành tập đoàn kinh tế gắn liền với quá trình thay đổi cơ cấu sở hữu của tập đoàn. Loại tập đoàn này thường phổ biến tại Hàn Quốc và Nhật Bản. Thứ hai, tập đoàn sở hữu nhà nước hoặc nhà nước nắm giữ phần sở hữu chi phối: Các tập đoàn này có thể do nhà nước đầu tư 100% vốn để thành lập hoặc nhà nước nắm giữ cổ phần chi phối. Hiện nay, ở một số quốc gia vẫn đang tồn tại các tập đoàn quốc doanh như tập đoàn Petronas (Malaysia), Air France (Pháp). Ở Việt Nam, khi cơ cấu lại các doanh nghiệp theo hình thức tập đoàn, Nhà nước vẫn nắm

giữ toàn bộ cổ phần của công ty mẹ và từ đó trực tiếp hoặc gián tiếp nắm giữ quyền kiểm soát đối với các công ty thành viên. Thứ ba, tập đoàn đa sở hữu: là hình thức sở hữu kết hợp giữa nhà nước và tư nhân dựa trên các quan hệ liên kết về tài chính, vốn, công nghệ và tài nguyên. Đây là hình thức ngày càng phát triển trên thế giới.

Như vậy, các tập đoàn kinh tế nhìn chung được phân loại một cách tương đối dựa trên bản chất liên kết, phương thức hình thành và hình thức sở hữu. Dựa trên các cách phân loại này có thể thấy xu hướng của các tập đoàn hiện nay là bản chất liên kết ngày càng phức tạp, đa sở hữu ngày càng phát triển. Khi bản chất liên kết và hình thức sở hữu càng đa dạng thì đòi hỏi về tính linh hoạt và chuyên nghiệp của tổ chức KTNB càng cao.

1.1.1.3. Đặc trưng cơ bản của tập đoàn kinh tế ảnh hưởng đến tổ chức kiểm toán nội bộ

Dựa trên những nghiên cứu và phân tích trên đây có thể thấy với mỗi quốc gia, mỗi thời kỳ, tập đoàn kinh tế mang những điểm khác biệt nhất định. Với mỗi loại hình được trình bày ở phần trên, các đặc điểm của từng loại hình đã được nêu rõ. Tuy nhiên, có thể nhận thấy một số đặc trưng chung của tập đoàn kinh tế như sau:

Về quan hệ liên kết: Tập đoàn kinh tế là tập hợp các doanh nghiệp liên kết. Hiện nay, tập đoàn kinh tế thường liên kết chủ yếu về quan hệ tài chính thông qua đầu tư vốn. Ngoài ra, các doanh nghiệp trong tập đoàn còn có mối quan hệ về sản xuất, thương mại, công nghệ... Các liên kết kinh tế thường được thể hiện trong tập đoàn dưới dạng công ty mẹ - công ty con. Tập đoàn thường bao gồm nhiều đơn vị thành viên. Ví dụ như tập đoàn sản xuất ô tô hàng đầu của Nhật Bản Toyota có 522 công ty thành viên. Công ty mẹ thường thực hiện việc thành lập hoặc tham gia góp vốn với các công ty thành viên. Công ty mẹ chỉ đạo, điều hành hoạt động của đơn vị thành viên thông qua việc cử người tham gia hội đồng quản trị, điều hòa huy động vốn, quản lý vốn, xây dựng chiến lược phát triển, chiến lược thị trường, chiến lược đầu tư. Việc tập trung vốn và thống nhất chiến lược cho các đơn vị thành viên đã tạo lợi thế cho các tập đoàn hơn hẳn các doanh nghiệp khác cùng ngành khi tạo được sức mạnh tập trung, tạo ra sự kết hợp linh hoạt giữa các đơn vị thành viên. Đặc điểm này đòi hỏi phải xây dựng KTNB là một chức năng mang tính kiểm tra kiểm soát dưới góc độ là chủ sở hữu kiểm soát chứ không chỉ đơn thuần là kiểm tra hành chính của cấp trên đối với cấp dưới. Hơn nữa, với số lượng doanh nghiệp thành viên lớn như vậy các tập đoàn kinh tế càng

phải chú trọng đến tổ chức công tác và tổ chức bộ máy kiểm tra kiểm soát một cách hợp lý, tránh hiện tượng kiểm soát chồng chéo hoặc bỏ sót.

Về quy mô: Tập đoàn kinh tế có quy mô lớn về vốn, lao động, doanh thu và phạm vi hoạt động. Trong tập đoàn kinh tế, vốn thường được tập trung từ nhiều nguồn khác nhau: có thể thông qua tích lũy vốn nội bộ nền kinh tế hoặc thông qua thu hút vốn đầu tư nước ngoài. Phần vốn tích lũy từ nội bộ nền kinh tế thường được hình thành theo nhiều phương thức khác nhau như nhà nước cấp vốn ban đầu dưới dạng đầu tư trực tiếp hoặc góp cổ phần lớn nhất; vốn bổ sung từ lợi nhuận của hoạt động sản xuất kinh doanh hoặc vốn từ cho vay ưu đãi, huy động vốn thông qua phát hành trái phiếu, cổ phiếu. Phần vốn từ đầu tư nước ngoài thường thông qua các dự án đầu tư, liên doanh liên kết, phát hành trái phiếu, cổ phiếu và vốn vay nước ngoài. Với số vốn lớn, tập đoàn có khả năng cạnh tranh trên thị trường thường chiếm thị phần lớn trong các doanh nghiệp cùng ngành (Bảng 1.1).

Bảng 1.1: Quy mô 10 tập đoàn hàng đầu của Mỹ năm 2006

Tên công ty	Xếp hạng trong Top 500 về doanh thu	Tổng nguồn vốn (Triệu USD)
1	Citigroup	8	112,537
2	Exxon Mobil	1	111,186
3	General Electric	7	109,354
4	J.P. Morgan Chase & Co.	17	107,211
5	Bank of America Corp.	12	101,533
6	Berkshire Hathaway	13	91,484
7	American Intl. Group	9	86,317
8	Pfizer	31	65,627
9	Time Warner	40	62,715
10	Chevron	4	62,676

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 284 trang tài liệu này.

(Nguồn: http://www.fortune.com)

Tương ứng với tiềm lực kinh tế lớn, hiệu quả sử dụng vốn của các tập đoàn kinh tế tương đối cao thể hiện ở chỉ tiêu lợi nhuận (Bảng 1.2). Một vấn đề nữa là lực lượng lao động trong tập đoàn không chỉ lớn về số lượng mà còn mạnh về chất

lượng. Số lượng lao động trong các tập đoàn có thể là từ hàng nghìn người đến quy mô rất lớn hàng trăm nghìn người như năm 2007 tập đoàn Toyota có gần 299.394 lao động trong các doanh nghiệp của tập đoàn, tập đoàn Unilever có 179.000 lao động, tập đoàn Petronas có 33.944 lao động và tập đoàn Cisco có 66.050 lao động. Hơn nữa, lực lượng lao động trong tập đoàn không chỉ lớn về số lượng mà còn mạnh về chất lượng, được tuyển chọn nghiêm ngặt và đào tạo kỹ lưỡng. Phạm vi hoạt động của tập đoàn kinh tế rất rộng, không chỉ trong lãnh thổ quốc gia mà có thể trên phạm vi toàn cầu. Ví dụ như tập đoàn Petronas của Malaysia có 120 công ty ở 22 quốc gia. Sự phân tán về địa lý đôi khi dẫn đến sự không chính xác về thông tin do khoảng cách về địa lý cũng như hệ thống pháp luật và chuẩn mực ghi nhận thông tin giữa các quốc gia có những điểm khác biệt nhất định.

Bảng 1.2: Các tập đoàn có doanh thu cao nhất của Mỹ năm 2006

Đơn vị: Triệu USD

Tên công ty	Doanh thu	Lợi nhuận
1	Exxon Mobil	339.938	36.130
2	Wal-Mart Stores	315.654	11.231
3	General Motors	192.604	-10.600
4	Chevron	189.481	14.099
5	Ford Motor	177.210	2.024
6	ConocoPhillips	166.683	13.529
7	General Electric	157.153	16.353
8	Citigroup	131.045	24.589
9	American Intl. Group	108.905	10.477
10	Intl. Business Machines (IBM)	91.134	7.934

(Nguồn: http://www.fortune.com)

Do đó, đối với KTNB của các tập đoàn hoạt động ở phạm vi rộng, số lượng lao động lớn thì số lượng nhân viên KTNB cũng sẽ phát triển tương ứng. Hơn nữa, KTNB trong các tập đoàn luôn phải hoạt động tương đối linh hoạt, có thể phải đi công tác thường xuyên góp phần giải quyết các vấn đề về thông tin về kiểm soát do phân tán về mặt địa lý. Nếu các hoạt động của tập đoàn vươn ra nước ngoài, đòi hỏi

về trình độ của KTVNB càng phải được đặt lên cao hơn. Kinh nghiệm và kiến thức nghề nghiệp của KTVNB không chỉ liên quan đến hệ thống luật pháp và quy định của một nước mà còn phải mở rộng đến hệ thống luật pháp quốc tế. Điều này đòi hỏi tính chuyên nghiệp của các KTVNB trong tập đoàn càng phải được đề cao.

Về tính chất pháp lý: Tập đoàn không có tư cách pháp nhân, các thành viên trong tập đoàn không phải chịu trách nhiệm liên đới trước trách nhiệm và nghĩa vụ của doanh nghiệp thành viên khác trong tập đoàn nếu không có các liên kết về tài chính. Mỗi đơn vị thành viên của tập đoàn là một pháp nhân độc lập. Cả công ty mẹ và đơn vị thành viên đều bình đẳng với nhau trước pháp luật. Việc tổ chức KTNB trong tập đoàn có thể lựa chọn tùy thuộc vào điều kiện của doanh nghiệp. Điều này dẫn đến việc tổ chức KTNB trong các tập đoàn có thể tập trung hay phân tán tùy thuộc vào đặc điểm của tập đoàn về liên kết, về quy mô hoạt động và về phạm vi hoạt động. Mỗi doanh nghiệp trong tập đoàn có thể tổ chức KTNB riêng hoặc chỉ tổ chức KTNB ở công ty mẹ.

Cơ cấu tổ chức tập đoàn: Do có nhiều liên kết kinh tế khác nhau nên mối quan hệ giữa công ty mẹ và các đơn vị thành viên cũng khác nhau. Thông thường, tập đoàn có một công ty mẹ đóng vai trò hạt nhân với các công ty con là vệ tinh xoay quanh hạt nhân. Công ty mẹ có thể thực hiện các chức năng khác nhau như chức năng kiểm soát về sản xuất, thương mại hay tài chính tuỳ thuộc vào hình thức liên kết của tập đoàn. Hai đặc điểm kể trên dẫn đến việc tổ chức cơ cấu KTNB trong tập đoàn thường được chú trọng bằng việc xây dựng KTNB tại công ty mẹ và mối liên hệ với KTNB của các doanh nghiệp thành viên. Ngoài ra, khi xây dựng KTNB của tập đoàn phải xác định mối liên hệ với bên ngoài bao gồm kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập.

Ngành nghề và lĩnh vực kinh doanh: Các tập đoàn có hai xu hướng phát triển. Thứ nhất là đa dạng hoá về ngành nghề và lĩnh vực kinh doanh nhằm phân tán rủi ro và tránh các rào cản của luật pháp về độc quyền. Thứ hai là chủ yếu tập trung vào một ngành nghề kinh doanh nhằm khai thác công nghệ. Tuy nhiên, xu hướng thứ nhất vẫn tồn tại phổ biến hơn vì nó phù hợp với sự phát triển của kinh tế thị trường. Chính vì lý do đó, đặc trưng cơ bản của các tập đoàn hiện nay là đa ngành, đa lĩnh vực trong đó có một ngành sản xuất kinh doanh chính làm nòng cốt cho chiến lược phát triển. Xu hướng đa ngành đa lĩnh vực đã đặt ra một yêu cầu thiết yếu là xây dựng chuẩn về chuyên môn nghiệp vụ cho KTVNB. Hiện nay, trên thế giới đã có

nhiều quốc gia phát triển tổ chức thi tuyển KTVNB như Pháp, Mỹ... Hơn nữa, đặc trưng đa dạng về ngành nghề đòi hỏi tổ chức bộ máy KTNB sẽ phải theo các chức năng hoạt động hoặc theo các nhóm lĩnh vực hoạt động khác nhau. Thành viên của Ban kiểm soát, Ủy ban kiểm toán và người đứng đầu KTNB phải có kiến thức rộng với nhiều lĩnh vực hoạt động khác nhau của tập đoàn kinh tế.

Như vậy, có thể nói đặc trưng chính của các tập đoàn kinh tế theo xu hướng hiện đại là liên kết chủ yếu về quan hệ tài chính, quy mô hoạt động lớn cả về vốn, lao động và tài nguyên. Hơn nữa, các tập đoàn thường không có tư cách pháp nhân mà mỗi thành viên trong tập đoàn mới là một pháp nhân độc lập. Với số lượng thành viên lớn, các tập đoàn hiện đại đang có xu hướng hoạt động đa ngành, đa lĩnh vực.

1.1.2. Bản chất và ý nghĩa của kiểm toán nội bộ trong tập đoàn kinh tế

Kiểm toán nói chung và KTNB nói riêng có lịch sử phát triển lâu đời trên thế giới. Kiểm toán có lịch sử phát triển vào khoảng hơn 5500 năm trước đây với những dấu hiệu thể hiện sự kiểm tra đơn giản thông qua việc đánh dấu bên cạnh các con số ghi nhận các giao dịch trên các vật để ghi chép của con người trong nền văn minh Mesopotamian cổ đại. Một người ghi nhận giao dịch và một người khác kiểm tra việc ghi nhận các giao dịch. Sau này, hoạt động kiểm tra này được sử dụng rất nhiều tại Ai Cập cổ đại, Ba Tư và La Mã cổ đại. Ở La Mã cổ đại, công việc kiểm tra được giao cho các "auditus" (tiếng Latin có nghĩa là nghe). Những người được kiểm tra gọi là các "quaestors" (có nghĩa là những người được kiểm tra). Kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng được kiểm toán do các KTV có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. KTNB bộ là một trong ba loại hình kiểm toán khi phân loại theo bộ máy tổ chức và chủ thể thực hiện. Chính vì vậy, xu hướng phát triển và bản chất của KTNB mang những đặc trưng chung của kiểm toán. Hoạt động KTNB được hình thành và phát triển trước tiên ở Mỹ, sau này mới phát triển sang các khu vực khác trên thế giới. Chính vì vậy, khi đề cập tới những nghiên cứu về KTNB không thể không nhắc đến các nhà nghiên cứu của Mỹ.

Theo nghiên cứu của tác giả John A. Edds [65, tr27], KTNB xuất hiện từ khá sớm, một số trường hợp của KTNB đã được thực hiện từ trước năm 1900. Đồng quan điểm của tác giả Jonh A. Edds, tác giả Victor Z. Brink và tác giả Herbert Witt cũng đưa ra nhận định KTNB được hình thành từ rất sớm. Ban đầu trong doanh nghiệp

Xem toàn bộ nội dung bài viết ᛨ