Tham Khảo Một Số Kinh Nghiệm Về Trách Nhiệm Pháp Lý Của Kiểm Toán Viên Và

trong khi khả năng tài chính của KTV và DNKT hạn chế. Do vậy khi thiệt hại giá trị lớn thì KTV và DNKT khó có thể gánh chịu trách nhiệm bồi thường theo giá trị thực tế. Nên chăng pháp luật chuyên ngành KTĐL nước ta cần có quy định khống chế mức bồi thường tối đa phù hợp, tương tự như trường hợp trách nhiệm dân sự trong hợp đồng (10 lần giá trị hợp đồng kiểm toán). Ở Việt Nam, theo quy định của Luật kiểm toán độc lập 2011, khi báo cáo kiểm toán có sai sót gây thiệt hại cho bên thứ ba sử dụng BCKT thì DNKT phải chịu trách nhiệm bồi thường thiệt hại (khoản 12, điều 29 Luật kiểm toán độc lập 2011 về trách nhiệm của DNKT). KTV không có trách nhiệm phải bồi thường thiệt hại cho bên thứ ba ngay cả khi KTV bất cẩn gây ra BCKT sai sót. Điều này cũng phù hợp với tinh thần của điều 597 Bộ luật dân sự 2015, theo đó “Pháp nhân phải bồi thường thiệt hại do người của mình gây ra trong khi thực hiện nhiệm vụ được pháp nhân giao”. Còn việc KTV có nghĩa vụ hoàn trả tiền để bù đắp thiệt hại như thế nào cho DNKT lại là một câu chuyện khác. Nó phụ thuộc vào mối quan hệ lao động giữa người lao động (KTV) và người sử dụng lao động (DNKT) được điều chỉnh bởi pháp luật về lao động. Để giải quyết vấn đề này cần căn cứ vào Bộ luật lao động; hợp đồng lao động; nội quy lao động; hợp đồng trách nhiệm…

1.3.3.3. Trách nhiệm hành chính

Trách nhiệm hành chính là trách nhiệm thi hành các nghĩa vụ do pháp luật về hành chính quy định. Đó là những hậu quả bất lợi mà Nhà nước bắt buộc các tổ chức, cá nhân phải gánh chịu do thực hiện không đúng những yêu cầu của pháp luật hành chính. Nếu chủ thể vi phạm phạm luật sẽ bị áp dụng các biện pháp cưỡng chế Nhà nước để đền bù thiệt hại do hành vi trái pháp luật của mình gây ra. Hành vi vi phạm pháp luật bị xử lý hành chính là hành vi chưa tới mức truy cứu trách nhiệm hình sự. Có thể nói trách nhiệm hành chính có tính ít nghiêm khắc hơn trách nhiệm hình sự.

Theo điều 21 Luật xử lý vi phạm hành chính 2011, có các hình thức xử phạt vi phạm hành chính áp dụng đối với chủ thể vi phạm pháp luật hành chính như sau: “a) Cảnh cáo; b) Phạt tiền; c) Tước quyền sử dụng giấy phép, chứng chỉ hành nghề có thời hạn hoặc đình chỉ hoạt động có thời hạn; d) Tịch thu tang vật vi phạm hành chính, phương tiện được sử dụng để vi phạm hành chính (sau đây gọi chung là tang vật, phương

tiện vi phạm hành chính); đ) Trục xuất.”28 Trong đó hai hình thức Cảnh cáo và Phạt tiền là hình thức xử phạt chính. Các hình thức còn lại là hình thức xử phạt bổ sung.

Theo pháp luật kiểm toán Việt Nam, khi KTV hoặc DNKT vi phạm các quy định pháp luật về kiểm toán mà chưa đến mức truy cứu trách nhiệm hình sự, sẽ bị xử phạt hành chính vì những vi phạm của mình. Các hành vi vi phạm pháp luật về kiểm toán độc lập được quy định tại điều 59 của Luật kiểm toán độc lập 2011 gồm có 19 hành vi, trong đó đáng chú ý là một số hành vi sau: Cá nhân ký báo cáo kiểm toán khi không đủ điều kiện hành nghề; Do thiếu cẩn trọng dẫn đến sai lệch báo cáo kiểm toán; Cố tình xác nhận báo cáo tài chính có gian lận hoặc sai sót…

Kiểm toán viên hoặc doanh nghiệp kiểm toán vi phạm quy định pháp luật về KTĐL có thể bị xử phạt ở các hình thức sau: “a) Cảnh cáo; b) Phạt tiền; c) Ngoài hình thức xử lý quy định tại điểm a và điểm b của khoản này, tổ chức, cá nhân vi phạm có thể bị thu hồi Giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán, chứng chỉ kiểm toán viên, Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kiểm toán, đình chỉ đăng ký hành nghề hoặc cấm tham gia hoạt động KTĐL.”29

Ngoài Luật kiểm toán độc lập, Quy định pháp luật về xử phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán hiện hành là Nghị định số 41/2018/NĐ-CP ban hành ngày 13 tháng 03 năm 2018. Trong đó tại điều 6 của Nghị định này quy định mức phạt tối đa là 100 triệu đối với tổ chức, 50 triệu đối với cá nhân đối với một hành vi vi phạm trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán. Ngoài việc bị áp dụng hình thức xử phạt như trên, người vi phạm còn bị áp dụng chế biện pháp khắc phục hậu quả bổ sung như sau: “a) Buộc nộp và công khai báo cáo kiểm toán đính kèm báo cáo tài chính; b)Buộc nộp lại số

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 103 trang tài liệu này.

lợi bất hợp pháp có được do thực hiện vi phạm hành chính”.30

Vì sự ảnh hưởng nghiêm trọng của báo cáo kiểm toán đối với công chúng, đặc biệt là các đối tượng liên quan đến công ty đại chúng niêm yết trên sàn chứng khoán, quy định pháp luật về xử phạt hành chính trong lĩnh vực kiểm toán ngày càng nghiêm khắc hơn so với trước đây. Bên cạnh chế tài quy định trong pháp luật về kiểm toán, KTV và DNKT có sai phạm cũng có thể bị xử phạt vi phạm hành chính bởi các luật chuyên ngành khác như

28 Điều 21 Luật xử lý vi phạm hành chính 2011 29 Khoản 1 điều 60 Luật kiểm toán độc lập 2011 30 Trích điều 5 Nghị định 41/2018/NĐ-CP

pháp luật về chứng khoán (kiểm toán công ty niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán) v.v…Chế tài xử phạt vi phạm hành chính nặng nhất đối với KTV là thu hồi vĩnh viễn chứng chỉ KTV, đồng nghĩa là cá nhân này vĩnh viễn bị tước bỏ nghề nghiệp KTV hành nghề. Còn đối với DNKT thì chế tài xử phạt hành chính nặng nhất là thu hồi vĩnh viễn Giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán.

1.3.3.4. Trách nhiệm hình sự

Hiểu theo nghĩa chung, trách nhiệm hình sự là trách nhiệm pháp lý mà một cá nhân hoặc pháp nhân phải chịu hậu quả về hành vi phạm tội của mình được quy định cụ thể trong Bộ luật hình sự. Đây là mức trách nhiệm pháp lý nghiêm khắc nhất trong ba loại trách nhiệm pháp lý kể trên. Người phải chịu trách nhiệm hình sự được gọi là “tội phạm”

Như vậy, nếu KTV hoặc DNKT có hành vi gian lận, lừa dối gây hậu quả nghiêm trọng cho tổ chức hoặc cá nhân khác thì cũng có thể bị truy cứu trách nhiệm hình sự. Ở các nước trách nhiệm hình sự của kiểm toán viên liên quan đến sai phạm với BCTC có thể được quy định ở các luật chuyên ngành khác như luật chứng khoán, luật công ty. Còn ở Việt Nam, Luật kiểm toán độc lập với tư cách là luật chuyên ngành, có quy định khá chung chung về chế tài xử lý hình sự đối với cá nhân vi phạm pháp luật về KTĐL với nội dung sau: “Cá nhân vi phạm pháp luật về kiểm toán độc lập tùy theo tính chất, mức độ vi

phạm mà còn bị bị xử lý hình sự”31

Tuy nhiên pháp luật hình sự ở Việt Nam, trong Bộ luật hình sự 2015 không có điều khoản riêng quy định về xử lý hình sự đối với hành vi vi phạm quy định pháp luật về kiểm toán. Do vậy có thể hiểu là KTV chỉ bị xử lý hình sự cho sai phạm của mình khi là người đồng phạm ở một tội danh khác có quy định trong Bộ luật Hình sự. Có lẽ cũng một phần vì chưa có khuôn khổ pháp lý hình sự rõ ràng, cụ thể điều chỉnh vi phạm trong lĩnh vực kiểm toán mà tác giả chưa thấy có trường hợp ở Việt Nam trong vòng 09 gần đây, kể từ khi Luật kiểm toán độc lập được ban hành năm 2011 mà KTV bị truy cứu trách nhiệm hình sự vì sai phạm trong lĩnh vực KTĐL.

DNKT cũng được coi là pháp nhân thương mại vì là loại hình doanh nghiệp hoạt động với mục đính sinh lợi. Theo quy định tại điều 75 Bộ luật hình sự 2015, DNKT phải chịu trách nhiệm hình sự khi phạm tội được thực hiện nhân danh pháp nhân, vì lợi ích của pháp nhân, có sự điều hành của pháp nhân. Tuy nhiên, theo quy định của Bộ luật hình sự

31 Khoản 2 điều 60 Luật kiểm toán độc lập 2011

2015 thì pháp nhân thương mại chỉ phải chịu trách nhiệm hình sự với 33 tội danh như: Tội buôn lậu (điều 188); Tội trốn thuế (điều 200); Tội rửa tiền (điều 324)….mà chưa có tội danh “Vi phạm quy định về kiểm toán độc lập gây hậu quả nghiêm trọng”. Do vậy mà DNKT chỉ phải chịu trách nhiệm hình sự với tư cách là đồng phạm ở 33 tội danh quy định trong điều 76 Bộ luật hình sự 2015 (sửa đổi bổ sung năm 2017). Mặc dù DNKT có thể chịu trách nhiệm hình sự theo quy định của Bộ luật hình sự, KTV thực hiện hành vi phạm tội cũng không được miễn trừ trách nhiệm. Hai chủ thể DNKT và KTV là hoàn toàn độc lập nhau và từng chủ thể riêng rẽ phải chịu trách nhiệm hình sự nếu vi phạm các quy định của Bộ luật hình sự.

1.4 Tham khảo một số kinh nghiệm về trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán ở nước khác

Từ đầu thế kỷ 20, hoạt động KTĐL ở các nước tư bản lớn như Anh, Mỹ… đã phát triển đi kèm với sự ra đời và phát triển của thị trường chứng khoán. Thực tiễn đã phát sinh các tranh chấp về trách nhiệm pháp lý của KTV hoặc DNKT mà phải nhờ đến Tòa án giải quyết. Trách nhiệm pháp lý trong hợp đồng thì đã khá rõ ràng vì đã có hợp đồng dịch vụ kiểm toán là cơ sở quan trọng để giải quyết. Vấn đề phức tạp là tranh chấp về trách nhiệm pháp lý của KTV/DNKT với bên thứ ba như nhà đầu tư, bên cho vay…Dưới đây là một số điểm nổi bật về trách nhiệm pháp lý của KTV/DNKT ở nước Mỹ và Anh.

1.4.1 Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên ở Mỹ

Án lệ Ultramares

Năm 1924 ở Mỹ, Công ty Fred Stern được các kiểm toán viên của Công ty Touch Niven xác nhận báo cáo tài chính là trung thực và hợp lý. Căn cứ vào kết quả báo cáo kiểm toán, Công ty Ultramares đã cho Công ty Fred Stern vay một số tiền để hoạt động kinh doanh. Tuy nhiên năm 1925 Công ty Fred Stern này không có khả năng trả nợ và tuyên bố phá sản. Các chủ nợ sau đó phát hiện ra ra báo cáo tài chính của Fred Stern đã bị sai sót nghiêm trọng, BCTC đã ghi nhận có một khoản phải thu khống (không có thật) khoảng 700.000 USD. Kiểm toán viên đã không phát hiện ra sai sót trọng yếu này trong quá trình kiểm toán nên vẫn phát hành BCKT xác nhận số liệu của BCTC. Do đó chủ nợ (Ultramares) đã kiện kiểm toán viên ra Tòa án Liên bang Mỹ.

Sau quá trình điều tra, năm 1931 Tòa án Liên bang Mỹ đã ra phán quyết rằng: Kiểm toán viên đã có sai sót do bất cẩn nhưng không phải do cố ý gian lận trong quá trình kiểm toán. Tuy nhiên KTV không phải chịu trách nhiệm đối với chủ nợ (Ultramares) vì trách nhiệm này không nằm trong phạm vi của hợp đồng kiểm toán . Do vậy, chỉ có khách hàng kiểm toán mới có thể kiện kiểm toán viên vì lý do sai sót của KTV.

Đây là một vụ án khá nổi tiếng được nhiều Tòa án áp dụng như án lệ sau này. Nó được gọi là Học thuyết Ultramares (Ultramares rules). Học thuyết này có hàm ý như sau: “Kiểm toán viên không phải chịu trách nhiệm với bên thứ ba không có lợi ích liên quan trong hợp đồng kiểm toán (contract privity) về những sai sót do bất cẩn của kiểm toán viên. Tuy nhiên. kiểm toán viên vẫn có thể phải chịu trách nhiệm pháp lý với bên thứ ba nếu báo cáo kiểm toán có sai sót do lỗi gian lận do cố ý.”32

Án lệ Rosenblum

Tư tưởng của học thuyết Ultramares về trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên đã tồn tại trong một thời gian dài. Tuy nhiên sau này người ta nhận thấy cần phải mở rộng trách nhiệm pháp lý của KTV đối với bên thứ ba lên mức độ cao hơn. Đó là nguyên tắc “có thể được dự đoán” (Reasonably Foreseeable). Hiện nay có bốn bang của Mỹ đã áp dụng nguyên tắc này. Theo đó, kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm pháp lý vì bất cẩn với bên thứ ba sử dụng kết quả kiểm toán có sai sót trọng yếu nếu KTV có thể nhận thức được trước hoặc cần phải biết trước là BCTC được kiểm toán có thể được sử dụng bởi bên thứ ba nào đó.

Nội dung vắn tắt của Án lệ này như sau:

Vào năm 1972, Công ty Rosenblum đã quyết định mua rất nhiều cổ phiếu của công ty Giant Stores. Họ căn cứ vào báo cáo tài chính Giant Stores được kiểm toán bởi công ty Touche Ross & Co. (Touche). Sau đó người ta phát hiện ra Công ty Giant Stores đã có hành vi gian lận “xào nấu” BCTC mà các kiểm toán viên đã không phát hiện ra do kiểm toán viên đã mắc lỗi bất cẩn tổng thể (gross negligence). Công ty Giant Stores nộp đơn xin phá sản vào năm 1973. Giá trị cổ phiếu đã không còn giá trị sau đó dẫn đến việc thua lỗ đầu tư của Harry và Barry. Do vậy nhà đầu tư này đã quyết định kiện kiểm toán viên ra Tòan án để đòi bồi thường thiệt hại.

32 https://www.casebriefs.com/blog/law/torts/torts-keyed-to-epstein/misrepresentation/ultramares-corporation-v- touche, truy cập ngày 25/03/2020

Vào tháng 6/1983 Tòa án nhận tối cao bang New Jersey đã đưa ra phán quyết là: “Kiểm toán viên phải bồi thường cho nguyên đơn vì những bất cẩn tổng thể của mình trong kết quả kiểm toán đã gây ra thiệt hại đầu tư cho nguyên đơn.”33

Đạo luật Sarbanes-Oxley

Đạo luật này được ra đời sau bối cảnh vụ bê bối gian lận tài chính của các tập đoàn lớn ở Mỹ như Enron, WorldCom, Tyco… diễn ra vào đầu những năm 2000. Các lãnh đạo công ty này đã cố tình gian lận báo cáo tài chính làm cho công ty có lãi ảo rất nhiều. BCTC được kiểm toán xác nhận bởi Công ty Anthur Anderson, công ty kiểm toán lớn thứ 5 trên thế giới lúc bấy giờ.

Sự sụp đổ của lớp nêu trên kéo theo sự sụp đổ của công ty kiểm toán Anthur Anderson, năm 2002 nước Mỹ đã ban hành đạo luật Sarbanes-Oxley quy định chặt chẽ hơn về công tác kế toán, kiểm toán, quản trị của các công ty đại chúng niêm yết trên sàn chứng khoán. Mục đích của đạo luật là ngăn chặn những gian dối tài chính và bảo vệ nhà đầu tư tốt hơn thông qua việc nâng cao hiệu quả hệ thống quản trị nội bộ doanh nghiệp. Hoạt động kiểm toán cũng được đề cao vai trò qua một số quy định trong đạo luật này như:

- Các công ty kiểm toán không được cung cấp dịch vụ kế toán, tư vấn…cho khách hàng của họ. Các dịch vụ này phải do công ty khác cung cấp (Tránh nguy cơ tự kiểm tra, hoặc nguy cơ lợi ích bị lung lay)

- Các công ty niêm yết phải có Báo cáo kiểm soát nội bộ, báo cáo này phải có chứng thực của công ty kiểm toán.

“Sau khi đạo luật Sarbanes-Oxley có hiệu lực, hơn một ngàn công ty niêm yết ở Mỹ đã tốn thêm khoảng 6 tỷ USD mỗi năm để tuân thủ theo luật định”34. Cái giá phải trả cho việc hoàn thiện bộ máy quản trị về kế toán, kiểm toán cực đắt đỏ nhưng cũng rất cần thiết để bảo vệ lợi ích của công chúng. Vị trí và vai trò của các kiểm toán viên và kế toán viên được nâng lên rõ rệt vì hoạt động của họ có thể ảnh hưởng đến thực trạng tài chính doanh nghiệp của cả một quốc gia.

33 https://law.justia.com/cases/new-jersey/supreme-court/1983/93-n-j-324-0.html, truy cập ngày 25/03/2020

34 http://www.vacpa.org.vn/Page/Detail.aspx?newid=4556, truy cập ngày 25/03/2020

1.4.2. Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên ở Anh

Hoạt động của KTV và DNKT được đề cập trong Luât công ty năm 2006 của Anh. Nhìn chung, KTV ở Anh sẽ phải chịu trách nhiệm pháp lý cho cả trách nhiệm hình sự và trách nhiệm dân sự. Càng ngày công chúng kỳ vọng càng nhiều vào trách nhiệm của KTV về chất lượng và uy tín nghề nghiệp kiểm toán. Song cũng cần cân đối với chi phí kiểm toán mà khách hàngcó thể chấp nhận được.

Trách nhiệm hình sự phát sinh khi KTV có những hành vi gian lận hoặc giao dịch nội gián. Một điểm lưu ý trong Luật công ty của Anh quy định là KTV có thể bị truy cứu trách nhiệm hình sự trong trường hợp báo cáo kiểm toán sai sót do KTV cố tình hoặc thiếu thận trọng khi hành nghề.

Trách nhiệm dân sự của KTV bao gồm trách nhiệm dân sự trong hợp đồng và trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng. Đây là cơ sở để hình thành trách nhiệm pháp lý của KTV. Khách hàng hoặc bên thứ ba có thể khởi kiện KTV nếu họ bị thiệt hại do sử dụng kết quả kiểm toán có sai sót do bất cẩn của KTV khi kiểm toán. Tuy nhiên, mức độ bồi thường của KTV là bao nhiêu? Vấn đề này còn có nhiều tranh cãi khác nhau. Nhìn chung, KTV chỉ có trách nhiệm pháp lý khi họ đã không tuân thủ các thủ tục kiểm toán hoặc vi phạm tính độc lập khách quan. Pháp luật dân sự Anh có khái niệm “chung và liên đới” (Joint

and several liability)35. Điều này có nghĩa là nếu có nhiều bên liên quan đến hành vi lỗi

thì nguyên đơn có thể khởi kiện đòi bất kỳ một bên nào bồi thường toàn bộ thiệt hại. Ví dụ như Giám đốc đơn vị cố ý lập BCTC có sai sót trọng yếu, Ban quản trị đơn vị và KTV đều không phát hiện ra. Như vậy cả ba bên đều có lỗi và có thể phải chịu trách nhiệm bồi thường thiệt hại. Và như vậy khi có thiệt hại giá trị lớn do BCKT gây ra, nguyên đơn thường chọn khởi kiện công ty kiểm toán thay vì kiện KTV vì năng lực tài chính của cá nhân KTV là có hạn.

Khi công chúng đặt quá nặng trách nhiệm pháp lý của KTV sẽ kéo theo chi phí kiểm toán tăng cao do các DNKT phải dự trù cả chi phí bồi thường do kiện tụng (nếu có) hoặc phí mua bảo hiểm nghề nghiệp. Do vậy các DNKT nhỏ sẽ rất khó cạnh tranh được do tiềm lực tài chính thấp. Để hài hòa vấn đề trên, “Luật công ty Anh đã cho phép KTV áp dụng Thỏa thuận giới hạn trách nhiệm (LLA-Liability Limitation Agreement) nhằm giảm

35 Tim Bush, Stella Fearnley and Shyam Sunder, 2007. Auditor Liability Reforms in the UK and the US, Comperative Review, Nr 8/2007, page 8.

mối đe dọa kiện tụng từ khách hàng. Thỏa thuận này sẽ khống chế mức tối đa mà KVT phải bồi thường cho khách hàng. LLA cần được phiên họp đại hội đồng cổ đông hàng năm phê chuẩn”.36

Tóm lại, qua tham khảo các vụ tranh chấp pháp lý về trách nhiệm pháp lý của KTV và DNKT ở hai nước Mỹ và Anh, chúng ta có thể thấy lịch sử về trách nhiệm pháp lý nghề nghiệp kiểm toán viên đã có thay đổi lớn qua thời gian. Từ khởi đầu KTV chỉ chịu trách nhiệm bồi thường cho khách hàng ký hợp đồng kiểm toán mà không có trách nhiệm bồi thường thiệt hại ngoài hợp đồng cho bên thứ ba. Sau đó đã phát sinh trách nhiệm bồi thường đối với bên thứ ba trong một số trường hợp nhất định. Bên cạnh trách nhiệm dân sự, KTV có thể phải chịu trách nhiệm hình sự đối với những hành vi cố ý vi phạm quy định về hành nghề kiểm toán gây hậu quả nghiêm trọng. DNKT/KTV có quyền thỏa thuận với khách hàng để giới hạn mức độ bồi thường thiệt hại để hạn chế hậu quả của rủi ro kiểm toán. Đây là những bài học đắt giá mà các DNKT/KTV ở Việt Nam có thể tiên lượng ứng phó rủi ro nghề nghiệp. Trong tương lai với xu thế hội nhập kinh doanh quốc tế, cơ quan quản lý nhà nước cũng có thể đưa ra các quy định pháp luật nhằm nâng cao trách nhiệm pháp lý của KTV và DNKT đối với sai phạm trong hoạt động KTĐL.

36 https://www.accaglobal.com/an/en/student/exam-support-resources/professional-exams-study- resources/p7/technical-articles/auditor-liability.html, truy cập ngày 04/04/2020