Cơ Sở Xác Định Các Nhân Tố Ảnh Hưởng Đến Thời Gian Kiểm Toán Bctc Do Kiểm

Chất lượng kiểm toán phụ thuộc một phần vào việc lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện đúng số giờ kiểm toán tổng thể được phân chia cho các giai đoạn góp phần lớn để thực hiện quy trình kiểm toán thành công. Khối lượng thời gian được phân bổ cho việc lập kế hoạch kiểm toán rất quan trọng và nó có thể quan trọng không kém những người tham gia vào quá trình lập kế hoạch. Điều tương tự cũng đúng với các giai đoạn khác của quy trình kiểm toán.

Bộ chỉ số AQIs của Cơ quan Quản lý KT và DN Singapore (ACRA)

Trong hướng dẫn cho các hãng kiểm toán về các chỉ số chất lượng kiểm toán (Guidence to Audit firms on ACRA’s Audit Quality Indicators disclosure framework) do Cơ quan Quản lý KT và DN Singapore (ACRA – Accounting and Corporate Regulatory Authority) đã đưa ra 08 chỉ số, bao gồm: Số giờ kiểm toán được thực hiện bởi các KTV cao cấp; kinh nghiệm kiểm toán và sự chuyên môn hóa theo lĩnh vực; Hoạt động đào tạo; Kết quả của các cuộc kiểm tra; Tuân thủ yêu cầu về tính độc lập; Kiểm soát chất lượng; Sự giám sát nhân viên; Tỷ lệ nhân viên kiểm toán nghỉ việc.

Theo hướng dẫn ở trên của ACRA, chỉ số chất lượng đánh giá số giờ kiểm toán được định nghĩa là số giờ kiểm toán được sử dụng bởi các thành viên kiểm toán cao cấp, bao gồm TVBGĐ phụ trách hợp đồng kiểm toán; TVBGĐ cùng tham gia (soát xét chất lượng kiểm toán); các TVBGĐ khác (bao gồm TVBGĐ phụ trách cuộc kiểm toán của các đơn vị trong tập đoàn như công ty con, công ty liên doanh, liên kết; TVBGĐ trợ giúp các vấn đề chuyên biệt như tư vấn kỹ thuật; công nghệ thông tin, thuế và định giá,...); và các chủ nhiệm kiểm toán (CNKT). Ở đây bao gồm cả số giờ kiểm toán phát sinh bởi các nhóm kiểm toán và các hãng kiểm toán thành viên trong mạng lưới. Chỉ số này được trình bày bằng số tuyệt đối và số tương đối (phần trăm trên tổng số giờ kiểm toán).

Đối với tổng số giờ kiểm toán, trong bản hướng dẫn đưa ra bao gồm:

- Số giờ kiểm toán cho cuộc kiểm toán các đơn vị thuộc tập đoàn (công ty con, liên doanh, liên kết) phát sinh tính cho các hãng kiểm toán của Singapore và các hãng thành viên trong cùng mạng lưới.

- Số giờ kiểm toán phát sinh bởi các chuyên gia (bao gồm cả trong và ngoài hãng kiểm toán) trong các lĩnh vực như tư vấn kỹ thuật, công nghệ thông tin, thuế hoặc định giá.

- Số giờ kiểm toán phát sinh bởi các nhân viên chuyên nghiệp từ các văn phòng thuê ngoài hoặc các hãng thành viên ở nước ngoài đến công ty ở Singapore làm việc.

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 216 trang tài liệu này.

Số giờ kiểm toán ở đây không bao gồm số giờ phát sinh bởi các nhân viên không chuyên (thực tập sinh, nhân viên tạm thời và nhóm hành chính).

Như vậy, có nhiều quốc gia đã đưa ra quy định về số giờ kiểm toán báo cáo và số giờ kiểm toán theo kế hoạch của các hợp đồng kiểm toán như là một trong những tiêu chí để đánh giá chất lượng kiểm toán. Tổng hợp những nghiên cứu ở trên cho thấy số giờ kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập thực hiện được xác định bao gồm tổng số giờ tính phí của các thành viên chuyên nghiệp tham gia cuộc kiểm toán ở cả ba giai đoạn (lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán), bao gồm:

- Số giờ thực hiện bởi các PTGĐ (TVBGĐ) phụ trách hợp đồng kiểm toán;

- Số giờ thực hiện bởi các chủ nhiệm kiểm toán (CNKT);

- Số giờ thực hiện bởi các nhân viên chính thức (kiểm toán viên cao cấp – seniors; kiểm toán viên – assistants);

- Số giờ dự kiến tham khảo chuyên gia, số giờ của TVBGĐ thực hiện việc soát xét chéo trong DNKT .

Như vậy, trong phạm vi nghiên cứu của Luận án, thời gian kiểm toán được xác định là số giờ kiểm toán thực tế cho mỗi khách hàng được tiến hành bởi các thành viên tham gia hợp đồng kiểm toán. Số giờ ở đây bao gồm cả số giờ kiểm toán sơ bộ (interim) và số giờ kiểm toán chính thức (final).

Mặc dù thực tế, một cuộc kiểm toán khi thực hiện cần phải có thêm các bộ phận hành chính, thư ký để hỗ trợ các vấn đề liên quan đến thủ tục hành chính, sắp xếp nhân sự. Trong quá trình phát hành báo cáo kiểm toán, có thêm các công việc về soát xét kiểm tra lại về hình thức, cấu trúc, chính tả...của báo cáo kiểm toán. Những công việc này hầu hết các công ty kiểm toán đều bố trí đội ngũ nhân viên riêng để tổng hợp, in ấn và phát hành. Các công việc này là một phần của quá trình kiểm toán nhưng hầu hết các bộ phận thực hiện đều thuộc về bộ phần hành chính của hãng kiểm toán. Còn đối với thực tập sinh, mặc dù thực tập sinh cũng sẽ được tham gia trực tiếp vào nhóm kiểm toán, nhưng cũng với mục đích học việc và hỗ trợ cho nhóm, chưa phải là nhân viên chính thức của nhóm, và thông thường cũng không được tính vào thời gian kiểm toán các cấp độ để tính phí cho khách hàng. Vì vậy, để tập trung nghiên cứu vào thời gian kiểm toán của nhóm hợp đồng kiểm toán chính thức được tính phí cho khách hàng, luận án giới hạn phạm vi nghiên cứu ở đây không bao gồm thời gian làm việc của các bộ phận hành chính và thực tập sinh hỗ trợ trong quá trình kiểm toán.

Trong quá trình nghiên cứu, thực tế về số giờ kiểm toán là một yếu tố nhạy cảm thuộc về nội bộ của DNKT và Việt Nam chưa có các quy định về công bố thông tin về thời gian kiểm toán cho từng khách hàng. Vì vậy, để đánh giá và đo lường về thời gian kiểm toán, LATS được thực hiện bằng việc điều tra khảo sát để xác định cụ thể, rõ ràng cho các đối tượng khảo sát về việc xác định những đối tượng nào tính vào thời gian kiểm toán để thống nhất về mặt khái niệm. Tổng hợp nội dung từ bộ chỉ số AQIs của các quốc gia, tổ chức được đề cập ở trên cho thấy các bộ AQIs đều đưa ra hướng dẫn, các tiêu chí đánh giá về thời gian kiểm toán như: sự phân bổ số giờ kiểm toán cho các giai đoạn của cuộc kiểm toán; việc phân bổ thời gian vào các khu vực có chứa đựng rủi ro được phát hiện trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán; TVBGĐ phụ trách hợp đồng tham gia tích cực vào việc đánh giá rủi ro, lập kế hoạch, giám sát công việc của cuộc kiểm toán; TVBGĐ và nhân viên chuyên nghiệp có đủ thời gian để thực hiện công việc một cách hiệu quả; TVBGĐ và nhân viên có đủ thời gian để giải quyết các vấn đề khó phát sinh; hoặc những áp lực từ về phí kiểm toán bị hạn chế bởi BLĐ để giảm số lượng các thủ tục kiểm toán,...và đây cũng là những gợi ý để luận án thực hiện khảo sát về các tiêu chí đánh giá thời gian kiểm toán khi tiến hành điều tra khảo sát.

2.3 Cơ sở xác định các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập thực hiện

2.3.1 Mối quan hệ giữa các nhân tố thuộc về khách hàng và môi trường kiểm toán với thời gian kiểm toán BCTC

Trong nghiên cứu của Blokdijk (2006) thực hiện đánh giá mối quan hệ giữa thời gian KTV phân bổ cho các giai đoạn của cuộc kiểm toán, khách hàng, KTV với các đặc điểm của hợp đồng kiểm toán. Nhóm tác giả đã tìm hiểu một số nghiên cứu trước chỉ ra rằng các cuộc kiểm toán được thực hiện bởi Big5 tại thời điểm nghiên cứu có chất lượng khác so với các hãng không phải Big5. Kết quả này có thể được phân tích bằng cách giả định rằng các công ty Big5 và không phải Big5 phải đối mặt với trách nhiệm thua lỗ khác nhau cho “những thất bại kiểm toán” (audit failures) và phù hợp với nhiều bằng chứng thực nghiệm từ các nghiên cứu trước đây về phí kiểm toán, sự thay đổi KTV và phản ứng của giá cổ phiếu với lợi nhuận được kiểm toán. Tuy nhiên, chưa có bằng chứng hiện có mà nhóm tác giả biết có liên quan đến sự khác biệt cơ bản về quá trình kiểm toán của Big 5 và không phải Big5. Mục tiêu của nhóm tác giả là xác định đặc điểm quy trình kiểm toán của các hợp đồng kiểm toán mà có thể giải thích được sự khác nhau về chất lượng kiểm toán dự kiến giữa các công ty Big5 và không phải Big5. Trong nghiên cứu này, nhóm tác giả đã thu thập dữ liệu từ các bản khảo sát được gửi đến các hãng kiểm toán để kiểm tra tổng nỗ lực kiểm toán và sự phân bố nỗ lực kiểm toán cho các

giai đoạn kiểm toán từ lập kế hoạch, đánh giá rủi ro, thực hiện các thử nghiệm cơ bản và hoàn thành kiểm toán với số mẫu sử dụng là 113 mẫu được chọn ngẫu nhiên (các hợp đồng kiểm toán của các khách hàng Hà Lan) trong năm 1998-1999 từ 14 hãng kiểm toán. Kết quả chỉ ra rằng sau khi kiểm soát các đặc điểm về khách hàng: (1) tất cả KTV đều thực hiện cùng một số tổng nỗ lực kiểm toán như nhau; (2) Đối với Big 5 thì KTV phân bổ tương đối nhiều nỗ lực hơn để lập kế hoạch và kiểm soát việc đánh giá rủi ro, và tương đối ít hơn các thử nghiệm cơ bản; và (3) quy mô khách hàng, việc sử dụng phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro kinh doanh (business-risk-based audit approach) và việc tin vào KSNB của khách hàng ảnh hưởng đến số giờ kiểm toán khác nhau đối với KTV ở hai loại DNKT . Nhóm tác giả kết luận rằng Big5 thực sự tạo ra mức chất lượng kiểm toán cao hơn và sự khác biệt về chất lượng này có liên quan đến cách mà giờ kiểm toán được triển khai theo cách tiếp cận kiểm toán theo bối cảnh và ít thực hiện tiếp cận cuộc kiểm toán theo các thủ tục hơn (procedural audit approach).

Như đã phân tích ở trên, có nhiều yếu tố thuộc về khách hàng, nhưng trong các nghiên cứu trước đây đã chỉ ra một số yếu tố có mối liên hệ chặt chẽ với thời gian kiểm toán hơn, vì vậy LATS sẽ tập trung tìm hiểu kỹ hơn đến các yếu tố này, bao gồm: đặc điểm cấu trúc hoạt động của khách hàng, quy mô của khách hàng, sự phức tạp trong việc lập BCTC của khách hàng, KSNB của khách hàng, và một yếu tố nữa có ảnh hưởng trực tiếp đến rủi ro kinh doanh của DNKT đó là các nguy cơ của đơn vị mà có thể dẫn tới DNKT bị kiện tụng (hay gọi là rủi ro kiện tụng của DNKT có liên quan đến khách hàng). Phần dưới đây, NCS tổng hợp những nghiên cứu có liên quan đến tác động của các nhân tố đến thời gian kiểm toán. Các cơ sở lý thuyết được tổng hợp, phân tích dưới đây phân theo các nhóm đặc điểm một cách tương đối, có thể có những nghiên cứu mà có liên quan đến nhiều đặc điểm.

2.3.1.1 Đặc điểm về cấu trúc hoạt động và quy mô của khách hàng

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 315 (và ISA 315) yêu cầu KTV khi lập kế hoạch kiểm toán phải đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu của đơn vị được kiểm toán thông qua việc tìm hiểu, đánh giá đặc điểm hoạt động, kinh doanh và kiểm soát nội bộ (KSNB) của đơn vị, từ đó thiết kế chiến lược, chương trình kiểm toán, qua đó sẽ tác động đến quyết định lựa chọn, phân bổ thời gian kiểm toán phù hợp và hiệu quả cho cuộc kiểm toán. Trong các nghiên cứu trước đây của các tác giả Asthana, Lee hay Blokdijk, Ashton đề cập đến vấn đề về rủi ro kiểm toán có tác động đến thời gian KTV sử dụng cho cuộc kiểm toán. Nghiên cứu của Lee (2008) và Asthana (2010) cung cấp một số bằng chứng rằng thời gian kiểm toán tăng lên khi khách hàng kiểm toán có nhiều đơn vị và chi nhánh phải lập báo cáo. Các công ty hoạt động trong nhiều phân khúc thị

trường hơn hoặc tham gia vào các hoạt động ở nước ngoài được xem là phức tạp hơn. Sự phức tạp này cũng dẫn đến KTV phải nỗ lực nhiều hơn để hoàn thành, có thể là dưới hình thức rà soát lại công việc của nhóm kiểm toán, hoặc KTV khác, hoặc thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán cần thiết. Tuy nhiên, một số nghiên cứu thì lại chỉ ra rằng cũng có mối liên hệ cùng chiều hoặc không có mối liên kết nào giữa tính phức tạp trong hoạt động và thời gian kiểm toán. Cụ thể, nghiên cứu năm 1997 của Hackenbrack và Knechel phát hiện ra các giám đốc kiểm toán (TVBGĐ) sẽ tốn thời gian nhiều hơn cho những khách hàng có nhiều chi nhánh, đây là một yếu tố làm gia tăng tính phức tạp trong hoạt động của đơn vị, làm tăng rủi ro tiềm tàng. Những nghiên cứu hiện có trong những năm gần đây trên thế giới đã chỉ ra rằng thời gian KTV sử dụng để thực hiện cuộc kiểm toán phụ thuộc vào số lượng khách hàng và bởi chính KTV.

Như đã đề cập ở trên, VSA 315 cũng như ISA 315 và các chuẩn mực kiểm toán của các quốc gia hiện nay đều tiếp cận cuộc kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro từ đó làm cơ sở lập kế hoạch kiểm toán. Ví dụ, Chuẩn mực Kiểm toán SAS Số 99 (AICPA 2002 của Hoa Kỳ) yêu cầu KTV thu thập thông tin cần thiết để xác định rủi ro có sai sót trọng yếu và rủi ro kiểm toán ở cấp độ báo cáo, sổ sách. Sự thay đổi về rủi ro kiểm toán ở cấp độ các báo cáo, sổ sách có thể khiến cho KTV phải thay đổi đặc điểm, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán. Đặc điểm của các thủ tục kiểm toán có thể thay đổi để thu thập bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy hơn và hoặc thu thập thêm thông tin hỗ trợ. Thủ tục kiểm toán có thể được tính thời gian gần hơn hoặc vào cuối năm tài chính vì rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên. Việc tăng cỡ mẫu có thể làm tăng phạm vi của các thủ tục kiểm toán để phản ánh rằng rủi ro tăng.

Mặc dù các công bố về chuyên môn cho thấy KTV có thể thay đổi đặc điểm, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán nhằm đối phó với việc tăng rủi ro có sai sót trọng yếu, hầu hết các nghiên cứu trước đây đều tập trung chủ yếu vào phạm vi của các thủ tục kiểm toán. Theo Chuẩn mực Kiểm toán SAS Số 45 (AICPA 1983 của Hoa Kỳ), KTV sẽ mở rộng kết quả các thủ tục kiểm toán cho khoảng thời gian giữa niên độ đến gần ngày kết thúc niên độ sau khi thực hiện các thủ tục bổ sung để xác nhận các kết quả của các thử nghiệm giữa niên độ. Nói một cách đơn giản, KTV có thể phải đối mặt với rủi ro tăng lên nếu họ không thực hiện mở rộng các thủ tục kiểm toán giữa niên độ đến sát ngày kết thúc kỳ báo cáo. Sự thay đổi trong điều kiện kinh doanh có thể tạo động cơ để ban giám đốc đơn vị thực hiện các vi phạm đối với BCTC. Động cơ này làm tăng rủi ro có sai sót trọng yếu và hạn chế hiệu quả của việc mở rộng các kết quả của các thủ tục kiểm toán giữa niên độ đến ngày kết thúc kỳ báo cáo. Do đó, KTV phải đối mặt với sự gia tăng rủi ro có sai sót trọng yếu có thể làm chậm lại các thủ tục kiểm toán cũng như phần lớn công việc để làm giảm rủi ro này.

Nghiên cứu của Gil S.Bae (2016) chỉ ra mối quan hệ của số giờ kiểm toán và giá phí kiểm toán với kiểm toán viên thực hiện kiểm toán những ngành nghề đặc thù (KTV chuyên ngành) với bối cảnh tại Hàn Quốc, nơi có yêu cầu bắt buộc các công ty phải công bố số giờ kiểm toán trong báo cáo thường niên của công ty. Nghiên cứu được thực hiện dựa trên giả thuyết rằng phí kiểm toán cao hơn liên quan đến KTV kiểm toán ngành nghề đặc thù có thể phản ánh chất lượng dịch vụ kiểm toán cao hơn hoặc giá kiểm toán đơn vị cao hơn cho số giờ kiểm toán hoặc có thể là cả hai. Các tác giả sử dụng mẫu bao gồm 6.785 quan sát từ năm 2001 đến năm 2010 các công ty tại Hàn Quốc, và phát hiện ra rằng trong khi KTV kiểm toán các ngành đặc thù tính tổng phí kiểm toán cao hơn và họ cũng phải thực hiện số giờ kiểm toán nhiều hơn so với KTV không kiểm toán ngành đặc thù. Khi phí kiểm toán và giờ kiểm toán được xem xét cùng nhau, kết quả cho thấy giá đơn vị trên mỗi giờ kiểm toán tại các ngành kinh doanh đặc thù lại thấp hơn đáng kể so với kiểm toán ngành không phải đặc thù. Phát hiện của nhóm tác giả cũng chỉ ra rằng mặc dù kiểm toán các ngành kinh doanh đặc thù kiếm được tổng phí kiểm toán cao hơn so với các ngành không phải đặc thù, nhưng họ cũng tăng số giờ kiểm toán để đạt được giá kiểm toán đơn vị thấp hơn. Kết quả này phù hợp với cách giải thích rằng tổng phí kiểm toán cao liên quan đến các ngành đặc thù có thể quy cho số giờ kiểm toán lớn hơn. Tuy nhiên, nghiên cứu này vẫn còn một số hạn chế. Mặc dù thông tin về tổng phí và giờ kiểm toán có sẵn ở Hàn Quốc, nhưng chi phí kiểm toán chi tiết hơn và thông tin về giờ kiểm toán ở cấp nhân viên thì không có. Để cung cấp sự hiểu biết chính xác về các giải thích về phí kiểm toán liên quan đến các doanh nghiệp ngành đặc thù, thông tin chi tiết liên quan đến số giờ và phí theo cấp độ nhân viên là bắt buộc. Không có những chi tiết này, những suy luận chắc chắn bị hạn chế. Ví dụ, nếu chuyên môn hóa trong ngành có tương quan với từng cấp bậc nhân viên kiểm toán, có thể giải thích về đơn giá thấp hơn liên quan đến các ngành đặc thù là công việc bổ sung được thực hiện.

Nghiên cứu này tìm ra rằng các KTV thực hiện kiểm toán các khách hàng có ngành nghề đặc thù sẽ tính mức phí cao hơn đáng kể nhưng số giờ kiểm toán cũng nhiều hơn đáng kể so với các KTV không kiểm toán ngành đặc thù. Khi mức phí kiểm toán và số giờ kiểm toán được xem xét cùng nhau, thì giá phí kiểm toán đơn vị của các KTV kiểm toán ngành đặc thù thấp hơn đáng kể so với KTV còn lại. Theo điều tra thực nghiệm các công ty công bố về số giờ kiểm toán, nhóm tác giả đã đưa ra kết quả của nghiên cứu là có mối quan hệ tỷ lệ thuận khá mạnh giữa KTV kiểm toán ngành đặc thù và số giờ kiểm toán. Những phát hiện của nhóm tác giả cung cấp bằng chứng rằng KTV kiểm toán các đơn vị thuộc ngành kinh doanh đặc thù sẽ tốn thời gian hơn đáng kể so với KTV khác. Đặc biệt, nghiên cứu cũng phát hiện ra rằng số giờ kiểm toán có liên quan cùng

chiều với quy mô khách hàng, khách hàng có cấu trúc sở hữu phức tạp như có cổ đông nước ngoài, và nhiệm kỳ KTV, hay số giờ kiểm toán thấp hơn đối với các khách hàng có lợi nhuận cao hơn. Không có gì đáng ngạc nhiên, KTV dành nhiều giờ trong kiểm toán năm đầu tiên cao hơn các năm khác. Sự lý giải ở đây có thể là do KTV làm việc cho các ngành đặc thù sẽ phải làm việc nhiều giờ hơn để bảo vệ danh tiếng của họ về việc cung cấp dịch vụ kiểm toán chất lượng cao hơn trong một thị trường kiểm toán đầy tính cạnh tranh. Tiếp theo, vì kiểm toán trong lĩnh vực đặc thù có liên quan thuận chiều với cả tổng phí kiểm toán và giờ kiểm toán. Một số ít nghiên cứu về hoạt động kiểm toán đưa ra báo cáo rằng thời gian kiểm toán ngắn hơn đối với các công ty tài chính (ví dụ Hackenbrack và Knechel 1997, Luehlfing và cộng sự, 1995). Tuy nhiên, các nghiên cứu sau đó sử dụng dữ liệu sau năm 2000 không tìm thấy mối liên hệ ngược chiều giữa ngành tài chính và thời gian kiểm toán (ví dụ như Asthana 2010, Ettredge và cộng sự, 2006). Ettredge và cộng sự (2006) đã quan sát sự chậm trễ của cuộc kiểm toán đối với các công ty tài chính trong năm 2003 cho thấy đây có thể là do sự phức tạp ngày càng tăng của các công cụ tài chính trong thập kỷ đó. Do tính chất khác nhau của hoạt động kiểm toán trong từng giai đoạn, nên có thể có những ảnh hưởng khác nhau trong giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện và giai đoạn kết thúc kiểm toán. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, các giám đốc kiểm toán (TVBGĐ) và chủ nhiệm kiểm toán (CNKT) có thể phải đàm phán với khách hàng để thực hiện các điều chỉnh mà KTV phát hiện được trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Mặc dù một số điều chỉnh có thể được thực hiện và giải quyết ngay trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, nhưng một số vấn đề khác có thể mất hàng tuần hoặc hàng tháng để giải quyết, sự khác) biệt giữa KTV và khách hàng ở đây thường liên quan về các vấn đề kế toán sẽ có khả năng gia tăng khi có ít hướng dẫn rõ ràng từ các chuẩn mực, và các vấn đề chứa đựng nhiều yếu tố chủ quan trong xét đoán (Salleh và Stewart, 2007).

Trong nghiên cứu về các nhân tố tác động đến thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán giữa niên độ và kiểm toán chính thức, Bilal Makkawi và Mohammad Abdolmohammadi (2004) đã khảo sát ảnh hưởng của rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ báo cáo tài chính trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Sử dụng tình huống liên quan đến chu kỳ sản xuất của doanh nghiệp có liên quan đến hàng tồn kho, các tác giả đã kết nối với 48 KTV để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu. Các tác giả thấy rằng KTV đã kết hợp việc đánh giá của họ trong việc lập kế hoạch về tổng số giờ kiểm toán và thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán sơ bộ và kiểm toán chính thức. Tiếp theo, các tác giả đã phân loại KTV theo mức độ kinh nghiệm, mức độ chấp nhận cho những tình huống mơ hồ không rõ ràng và phân tích ảnh hưởng của các biến số này trong việc lập

kế hoạch kiểm toán. Kết quả chỉ ra các yếu tố thuộc về khách hàng như đặc điểm cấu trúc hoạt động của khách hàng, quy mô và tính phức tạp trong việc lập BCTC của khách hàng có ý nghĩa thống kê đáng kể trong việc giải thích sự thay đổi của tổng số giờ kiểm toán và thời gian thực hiện kiểm toán. Tuy nhiên, kinh nghiệm và mức độ chấp nhận cho những tình huống mơ hồ không rõ ràng cũng có ý nghĩa trong việc giải thích sự chênh lệch trong tổng số giờ kiểm toán theo kế hoạch đối với công việc kiểm toán tổng thể. Kết quả này cũng chỉ ra kiểm toán viên thiếu kinh nghiệm với mức độ chấp nhận cho sự mơ hồ không rõ ràng thấp thì thủ tục kiểm toán sẽ nhiều hơn so với KTV có kinh nghiệm với mức độ chấp nhận cho sự mơ hồ không rõ. Phần phân tích ở đây vừa có liên quan đến các yếu tố thuộc về khách hàng mà vừa có yếu tố liên quan đến kinh nghiệm, chuyên môn của KTV có tác động đến số giờ kiểm toán và chất lượng của bằng chứng kiểm toán, báo cảo kiểm toán.

Nghiên cứu của Willie E. Gist và cộng sự (1999) cung cấp những phân tích mô tả về thời gian kiểm toán dự toán và quan tâm đến ảnh hưởng của các nhân tố khách hàng tác động đến việc thiết lập thời gian kiểm toán dự toán. Với việc sử dụng dữ liệu thu thập được từ 4 trong 6 hãng hãng kiểm toán Big6 tại thời điểm nghiên cứu, nhóm tác giả phát hiện ra rằng sự khác biệt giữa việc dự toán thời gian kiểm toán và thời gian kiểm toán báo cáo có quan hệ đáng kể với các nhân tố phản ánh quy mô khách hàng, rủi ro, tính phức tạp và khả năng sinh lời của khách hàng. Những thay đổi của khách hàng qua các năm mà có thể KTV không dự đoán được một cách đầy đủ và/hoặc KTV đo lường không chính xác ảnh hưởng của những thay đổi mà được dự đoán đến thời gian kiểm toán. Thời gian kiểm toán tập trung công việc vào các yếu tố khách hàng khác nhau cũng thay đổi theo cấp độ nhân viên kiểm toán. Thông thường thì TVBGĐ sẽ tập trung thời gian vào các nhân tố quy mô và rủi ro của khách hàng với những kỹ thuật quản lý để kiểm soát chi phí cho cuộck iểm toán. Senior thì thường thời gian tập trung quan tâm vào các nhân tố thuộc về quy mô, tính phức tạp, rủi ro và tính sinh lời của khách hàng để cố gắng quản lý ngân sách thời gian cuộc kiểm toán đạt hiệu năng. Cấp độ assistant (junior) thì thường tập trung vào quy mô khách hàng (một cách tương đối) và chủ yếu tập trung vào nhân tố tính phức tạp chứ không tập trung quá nhiều vào nhân tố rủi ro, điều này do tính chất công việc của junior thường là thu thập những bằng chứng kiểm toán chi tiết.

Tổng hợp các nội dung phân tích ở trên cho thấy có khả năng đặc điểm cấu trúc, quy mô hoạt động của khách hàng càng phức tạp thì thời gian kiểm toán sẽ càng tăng lên.