Mô Hình Nghiên Cứu Của Phan Thị Thục Anh Và Cộng Sự (2006)

Trong khung lý thuyết trên, tiêu chuẩn không thể bắt chước và thay thế được (hai tiêu chuẩn cuối cùng trong khung VRIN) đưa vào thành điều kiện để lợi thế cạnh tranh có thể trở thành lợi thế cạnh tranh bền vững, thể hiện ở phần rào cản bắt chước. Bên cạnh đó, ẩn sau khung lý thuyết này là sự nhấn mạnh vào yếu tố vô hình của dịch vụ, khác biệt với sự hữu hình của sản phẩm, một trong những yếu tố có thể khiến cho lợi thế cạnh tranh được duy trì bền vững. Đây là yếu tố hay được nhắc tới trong môi trường kinh doanh dịch vụ tại Việt Nam.

Liên quan đến đề tài của luận án, thời gian kiểm toán cũng là một trong những đầu vào của quá trình kiểm toán và có ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán cũng như hiệu quả hoạt động của cuộc kiểm toán. Nếu DNKT kiểm soát tốt các nguồn lực sẽ giúp cho thời gian kiểm toán được lập kế hoạch chặt chẽ và thực hiện hợp lý, góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán và hiệu quả, hiệu năng của các hợp đồng kiểm toán.

2.1.3 Lý thuyết doanh nghiệp từ góc nhìn tri thức

Song song với sự ra đời và phát triển mạnh mẽ của các nền kinh tế tri thức từ những năm cuối thập kỷ 1980 và 1990, lý thuyết doanh nghiệp từ góc nhìn tri thức (knowledge-based view – KBV) cũng được hình thành, phát triển và chiếm một vị trí ngày càng quan trọng trong hệ thống các lý thuyết về doanh nghiệp. Lý thuyết này đã và đang được áp dụng hết sức rộng rãi trong các nghiên cứu liên quan quản trị hiện đại.

Những nỗ lực xây dựng lý thuyết KBV bắt nguồn từ lý thuyết tiến hóa về sự thay đổi kinh tế được đề xuất bởi Nelson và Winter (1982). Theo lý thuyết này, mỗi DN là một thực thể xã hội, tiến hóa bằng cách thích ứng kho tàng tri thức được chia sẻ chung bởi các thành viên của DN, và những tri thức có tiềm năng sản xuất sẽ quyết định lợi thế cạnh tranh của DN. Khái niệm trung tâm trong lý thuyết của Nelson và Winter là các “thói quen” được định nghĩa là “những chi tiết cụ thể trong cách thức mà các DN tương tác với chủ sở hữu, khách hàng và nhà cung cấp” và/hoặc “các kỹ năng của tổ chức đã trở thành “gen” của nó”. “Các DN có thể được kỳ vọng là sẽ hành xử trong tương lai theo thói quen họ đã làm trong quá khứ”. Trong bối cảnh thời đại công nghiệp nhường chỗ cho thời đại thông tin thì lý thuyết quản trị dựa trên nguồn lực đã tạo đà phát triển cho KBV đặc biệt là tri thức ẩn được ông nhận là một trong những nguồn lực chiến lược quan trọng của DN (Grant & Baden-Fuller, 1995; Grant, 1996). Những học giả này đã sử dụng quan điểm về nguồn lực và khả năng để giải thích cho mối quan hệ giữa việc tích hợp tri thức trong một DN và lợi thế cạnh tranh của DN đó. Theo họ, tích hợp tri thức trong một DN sẽ tạo ra khả năng của DN, và khả năng này đến lượt nó sẽ quyết

định tới lợi thế cạnh tranh. Có một số trường phái lý thuyết DN từ góc nhìn tri thức trong đó lý thuyết của Grant là một trong những trường phái lý thuyết KBV được biết đến nhiều nhất trong cộng đồng nghiên cứu và nhiều công trình thực nghiệm đã sử dụng những luận điểm của ông làm nền tảng cho việc xây dựng mô hình lý thuyết của mình. Trong luận án này, NCS đi sâu vào nghiên cứu và ứng dụng những kết quả trong các nghiên cứu về KBV của Grant và đồng nghiệp. Các luận điểm chính trong công trình nghiên cứu của của Grant và đồng nghiệp bao gồm những ý chính mà NCS có thể ứng dụng được trong luận án của mình bao gồm những nội dung được trình bày sau đây. Thứ nhất, tri thức là nguồn lực sản xuất áp đảo quan trọng trong việc đóng góp vào giá trị gia tăng và tầm quan trọng chiến lược. Thứ hai, tri thức bao gồm thông tin, công nghệ, bí quyết và kỹ năng; cá nhân là đại lý chính trong sáng tạo tri thức. Tiếp theo, khả năng học tập của các nhân là hạn chế nên sáng tạo tri thức đòi hỏi phải chuyên môn hóa, tức là tăng chiều sâu của tri thức thường đòi hỏi phải hy sinh bề rộng của tri thức. Thứ tư, DN tồn tại vì có thể tạo ra môi trường cho cá nhân tích hợp tri thức chuyên môn của họ để sản xuất ra sản phẩm và dịch vụ. Thứ năm, DN tích hợp tri thức qua bốn cơ chế: qua quy định chỉ thị; qua trình tự; qua thói quen và qua việc giải quyết vấn đề và ra quyết định nhóm, là một cơ chế được sử dụng để thực hiện các nhiệm vụ bất thường, phức tạp và quan trọng đòi hỏi phải có sự tương tác và truyền đạt thông tin rộng rãi giữa các cá nhân. Thứ sáu, quá trình tích hợp tri thức trong DN yêu cầu các cá nhân phải có tri thức chung. Tri thức chung là phương tiện giúp các cá nhân giao tiếp truyền đạt thông tin với nhau. Luận điểm của Grant có chút khác biệt so với luận điểm khác của các học giả về KBV. Grant cho rằng sáng tạo tri thức là một hoạt động cá nhân chứ không phải là hoạt động tổ chức và vai trò của DN là áp dụng các tri thức đã có để sản xuất hàng hóa và dịch vụ. Điều này không có nghĩa là tổ chức không quan trọng mà trên thực tế nó cung cấp bối cảnh, khuyến khích và định hướng việc tạo ra tri thức. Trong các nghiên cứu sau này, ông cho rằng vấn đề cơ bản của một tổ chức kinh tế là phải cân bằng hiệu quả trong phát triển tri thức và ứng dụng tri thức.

Với nền tảng là lý thuyết KBV, Phan Thị Thục Anh và cộng sự (2006) đã xây dựng mô hình lý thuyết kết nối giữa những tiền tố của tiếp nhận tri thức từ công ty mẹ nước ngoài trong các DN liên doanh quốc tế và hệ quả của nó là hiệu quả hoạt động của liên doanh. Mô hình này đã được nhóm tác giả kiểm định trên cơ sở số liệu thu được thông qua khảo sát 173 DN liên doanh quốc tế ở Việt Nam. Mô hình nghiên cứu được thể hiện ở hình sau:

Tiếp nhận tri thức

Tri thức ẩn Tri thức hiện

Khả năng ứng dụng tri thức mới bên ngoài

- Sự tham gia

- Mục tiêu, kế hoạch bằng văn bản

Khả năng nhận ra giá trị của các tri thức mới bên ngoài

- Sự liên quan

- Đầu tư vào học hỏi

Khả năng tiếp nhận tri thức mới bên ngoài

- Năng lực học hỏi của nhân viên

- Khoảng cách văn hóa

Hiệu quả hoạt động của liên doanh

Hình 2.2: Mô hình nghiên cứu của Phan Thị Thục Anh và cộng sự (2006)

Hoạt động kiểm toán độc lập cũng là một hoạt động kinh doanh của các DNKT , vì vậy yếu tố lợi nhuận cũng được đặt lên là mục tiêu của DN. Tuy nhiên, kiểm toán là một ngành kinh doanh dịch vụ đặc biệt, đòi hỏi năng lực chuyên môn và rủi ro cao, áp lực lớn về thời hạn phát hành báo cáo nêu ý kiến kiểm toán. Do đó, nếu DNKT quản trị được các nguồn lực và các yếu tố đầu vào của mình trong quá trình cung cấp dịch vụ tốt có thể nâng cao năng lực, lợi thế cạnh tranh của mình trên thị trường và đảm bảo uy tín nghề nghiệp đối với các khách hàng hiện thời và khách hàng tiềm năng. Vì vậy, việc cân bằng và quản lý hiệu quả các yếu tố đầu vào, trong đó thời gian kiểm toán là rất quan trọng và cần thiết, góp phần đảm bảo sự cân bằng giữa hiệu quả kinh doanh và chất lượng kiểm toán cho đơn vị. Kết hợp các lý thuyết trên và những tìm hiểu các công trình nghiên cứu về các nhân tố có ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán, NCS đưa ra khung lý thuyết mà LATS sử dụng làm nền tảng như sau:

Lý thuyết DN từ góc nhìn tri thức

Lý thuyết người đại diện

Các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán

Thời gian kiểm toán BCTC

Lý thuyết quản trị dựa trên nguồn lực

Những khuyến nghị nhằm:

- Quản lý hiệu quả thời gian kiểm toán

- Nâng cao chất lượng kiểm toán

Hình 2.3: Khung lý thuyết của luận án

Nguồn: NCS tự tổng hợp

2.2 Những vấn đề lý luận chung về thời gian kiểm toán

Thời gian kiểm toán là một trong những yếu tố quan trọng mà bất cứ cuộc kiểm toán nào cũng phải xác định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Trong giai đoạn đầu của cuộc kiểm toán, KTV phải thực hiện xét đoán của mình để lập kế hoạch kiểm toán trong đó phác thảo chiến lược kiểm toán về đặc điểm, phạm vi và thời gian thu thập bằng chứng kiểm toán. Các quy định cũng yêu cầu KTV phải xem xét các nhân tố tác động đến việc lập kế hoạch kiểm toán. Điều 44 quy định về phí dịch vụ kiểm toán trong “Luật Kiểm toán độc lập Việt Nam” có quy định mức phí kiểm toán do DNKT và khách hàng thỏa thuận căn cứ vào: “a) Nội dung, khối lượng và tính chất công việc; b) Thời gian và điều kiện làm việc của kiểm toán viên hành nghề, kiểm toán viên sử dụng để thực hiện dịch vụ; c) Trình độ, kinh nghiệm và uy tín của kiểm toán viên hành nghề, doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam;

d) Mức độ trách nhiệm và thời hạn mà việc thực hiện dịch vụ đòi hỏi.” Từ đó Luật Kiểm toán độc lập cũng đưa ra một trong các phương thức để tính phí dịch vụ kiểm toán chính là “Giờ làm việc của kiểm toán viên hành nghề, kiểm toán viên”

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Số 300 (VSA 300 – Lập Kế hoạch kiểm toán) và Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA 300) đều nhấn mạnh về việc phải xác định kế hoạch về thời gian, nội dung, lịch trình thực hiện kiểm toán, thời gian trao đổi giữa các thành viên trong nhóm kiểm toán, thời gian soát xét các công việc kiểm toán,...

Việc xác định thời gian kiểm toán có thể đo lường bằng số giờ thực hiện kiểm toán, thời gian kiểm toán theo kế hoạch và thời gian kiểm toán thực tế, thời gian kiểm toán cũng có thể xác định theo số ngày tính từ ngày kết thúc kỳ kế toán lập báo cáo tài chính đến ngày phát hành báo cáo, ngày này so sánh với thời hạn nộp báo cáo tài chính có thể xác định được độ trễ của cuộc kiểm toán. Việc xác định thời gian kiểm toán được quy định rõ ràng trong các bộ chỉ số chất lượng kiểm toán của một số quốc gia trên thế giới như Hoa Kỳ, Singapore,...trong đó có các hướng dẫn chi tiết việc xác định số giờ kiểm toán như thế nào,...như một tiêu chí để những người quan tâm làm cơ sở định lượng để đánh giá chất lượng mỗi cuộc kiểm toán.

Các quốc gia trên thế giới trong phạm vi tìm hiểu của NCS đều cố gắng đưa ra những giải pháp gia tăng tính trung thực, hợp lý của thông tin tài chính để nhà đầu tư có thể đưa ra các quyết định kinh tế phù hợp, trong đó giải pháp về nghiên cứu định nghĩa và đo lường chất lượng kiểm toán được nhiều quốc gia lựa chọn và nỗ lực thực hiện. Các công trình nghiên cứu đã xem xét các yếu tố tác động đến chất lượng kiểm toán, bao gồm: khối lượng, phạm vi các thủ tục kiểm toán, số giờ thực hiện kiểm toán, tỷ lệ các sai sót phát hiện,…Các nghiên cứu cũng cho thấy có một số nhân tố đầu vào, đầu ra và trong quá trình kiểm toán, khi xem xét tổng thể có thể chỉ ra khả năng và cam kết của DN kiểm toán, nhóm kiểm toán trong việc cung cấp dịch vụ kiểm toán có chất lượng cao. Các yếu tố này bao gồm hệ thống và quá trình kiểm soát chất lượng, các đặc điểm của nhóm kiểm toán, kết quả các cuộc kiểm tra, kiểm toán nội bộ và bên ngoài…Tuy nhiên, để đánh giá tổng thể thì cần thiết phải có sự tập hợp các yếu tố này lại và thiết kế, đánh giá được trên cơ sở đo lường và so sánh, từ đó một số quốc gia đã xây dựng được Bộ chỉ số chất lượng kiểm toán (AQIs).

Khuôn khổ về Chất lượng Kiểm toán (IAASB - IFAC)

Tháng 2 năm 2014, Ủy ban Chuẩn mực Kiểm toán và Dịch vụ đảm bảo quốc tế (IAASB) – một ủy ban thuộc Liên đoàn Kế toán quốc tế (IFAC) đã ban hành Khuôn khổ về Chất lượng kiểm toán, xác định các yếu tố cơ bản quyết định đến chất lượng kiểm toán. IAASB đã đưa ra một số những nhân tố thuộc về đầu vào, kết quả đầu ra và các nhân tố thuộc về quy trình kiểm toán. Từ đó tổng hợp thành các yếu tố chính tác động đến chất lượng kiểm toán và thuộc tính của các yếu tố này. Trong đó, thời gian kiểm toán nằm trong nhóm các yếu tố chính thuộc yếu tố đầu vào có tác động đến chất lượng kiểm toán. Chi tiết hơn, ở cấp độ hợp đồng dịch vụ, thuộc tính mô tả cho yếu tố đầu vào thuộc về thời gian kiểm toán được xác định bao gồm: TVBGĐ phụ trách hợp đồng tham gia tích cực vào việc đánh giá rủi ro, lập kế hoạch, giám sát công việc của cuộc kiểm toán; TVBGĐ và nhân viên có đủ thời gian để thực hiện công việc một cách hiệu quả.

Đối với cấp độ hãng kiểm toán, thuộc tính mô tả cho yếu tố đầu vào thuộc về thời gian kiểm toán được xác định bao gồm: Thành viên BGĐ và nhân viên có đủ thời gian để giải quyết các vấn đề khó phát sinh. Cụ thể trong Đoạn 67, có quy định rõ thành viên BGĐ phụ trách hợp đồng kiểm toán phải có trách nhiệm sắp xếp sao cho nhóm kiểm toán năng lực phù hợp và đủ thời gian để thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ trước khi phát hành ý kiến kiểm toán. DNKT cũng là các tổ chức tạo ra lợi nhuận và lợi nhuận của một công ty kiểm toán thường bị ảnh hưởng bởi mối quan hệ giữa phí kiểm toán được tính và chi phí liên quan đến việc thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp đầy đủ. TVBGĐ phụ trách hợp đồng kiểm toán thường chịu trách nhiệm trước hãng kiểm toán của họ về lợi nhuận tài chính của cuộc kiểm toán mà họ thực hiện, và nếu phí kiểm toán bị hạn chế bởi ban lãnh đạo có thể gây áp lực lên nhóm kiểm toán để giảm số lượng các thử nghiệm kiểm toán. Điều này, đến lượt nó có khả năng đe dọa đến chất lượng kiểm toán.

Trong việc giải quyết các vấn đề khó khăn phát sinh, TVBGĐ phụ trách kiểm toán và các kiểm toán viên cao cấp thường phải làm việc với các cuộc kiểm toán có thời gian biểu phát hành báo cáo tương tự nhau. Vì vậy dẫn đến khoảng thời gian quá tải tập trung vào các hoạt động. Bên cạnh đó, họ cũng thường phải thực hiện một số dịch vụ phi kiểm toán cho khách hàng hoặc trong chính hãng kiểm toán. Điều quan trọng là các công ty kiểm toán phải dự đoán một cách tốt nhất có thể và quản lý các vấn đề về xung đột thời gian khi phân bổ trách nhiệm cho các nhân viên. Ban giám đốc công ty kiểm toán cần chủ động theo dõi mức độ công việc để giảm thiểu rủi ro rằng một gánh nặng công việc không thể chấp nhận được đặt lên từng giám đốc phụ trách kiểm toán hoặc nhân viên kiểm toán.

Việc phân bổ nguồn lực đảm bảo chất lượng kiểm toán bao gồm việc thu thập thông tin về: kỹ năng và kinh nghiệm; các cam kết về thời gian dự kiến và thời gian của hợp đồng cung cấp dịch vụ để tạo điều kiện tuân thủ các yêu cầu về đạo đức.

Khung thời gian trong đó cuộc kiểm toán phải được hoàn thành có thể ảnh hưởng đến quy trình lập báo cáo tài chính và cách ban lãnh đạo khách hàng phê duyệt BCTC. Sự ra đời ngày càng nhiều của các quy định về lập BCTC ở nhiều lĩnh vực cũng giới hạn mức độ công việc kiểm toán thực hiện chi tiết sau khi kết thúc kỳ báo cáo. Do đó, ngày càng cần thiết cho KTV thực hiện các thủ tục đánh giá độ tin cậy vào kiểm soát nội bộ của đơn vị và thực hiện các thủ tục kiểm toán trước khi kết thúc kỳ báo cáo. Thời gian chuẩn bị BCTC cũng bị ảnh hưởng bởi nhu cầu cho các công ty niêm yết công bố lợi nhuận ước tính hoặc kết quả kinh doanh giữa niên độ. Điều này có lợi thế là KTV sẽ thoải mái hơn với kết quả kinh doanh trước khi thông tin được đưa ra nhưng lại thêm áp lực về thời gian.

Bộ chỉ số Chất lượng kiểm toán AQIs của Ủy ban Giám giát các DN kiểm toán Hoa Kỳ - PCAOB

Năm 2015, Ủy ban Giám sát các DNKT được chấp thuận của Hoa Kỳ (PCAOB) đã ban hành Bộ chỉ số AQIs. Các chỉ số ở đây là bộ danh mục các chỉ số định lượng mà cung cấp thông tin về việc làm thế nào để đánh giá chất lượng các cuộc kiểm toán và làm thế nào để đạt được cuộc kiểm toánq có chất lượng cao. Các vấn đề nêu trong Bộ chỉ số AQIs - PCAOB bao gồm: (i) bản chất của các chỉ số tiềm năng, (ii) tính hữu dụng của các chỉ số cụ thể, (iii) các đề xuất cho các chỉ số khác, (iv) người sử dụng tiềm năng của các chỉ số, và (v) một cách tiếp cận để thực hiện Bộ chỉ số AQIs.

PCAOB-AQIs mô tả và đưa ra những bình luận về 28 chỉ số tiềm năng, đề xuất các chỉ số khác. 28 chỉ số này thuộc vào ba nhóm: nhóm đầu tiên thuộc về “chuyên gia kiểm toán”, nhóm thứ hai thuộc về “Quy trình kiểm toán” và nhóm thứ ba thuộc về “Các kết quả kiểm toán”. Trong nhóm “Chuyên gia kiểm toán”, PCAOB-AQIs đã đưa ra hai chỉ số đánh giá ở đây là “Số giờ kiểm toán và Khu vực rủi ro” và “Sự phân bổ số giờ kiểm toán cho các giai đoạn của cuộc kiểm toán”.

Chỉ số về “Số giờ kiểm toán và Khu vực rủi ro” đo lường thời gian được sử dụng bởi các thành viên của cuộc kiểm toán ở tất cả các cấp độ vào các khu vực chứa đựng rủi ro được phát hiện trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Theo đó, PCAOB-AQIs có mô tả cách tính số giờ kiểm toán như sau:

Bảng 2.1: Bảng mô tả cách tính số giờ kiểm toán của PCAOB-AQIs

Cấp độ Hợp đồng kiểm toán

Cấp độ hãng kiểm toán

Tổng số giờ tính phí, phần trăm số giờ, do rủi ro đáng kể cho phó tổng giám đốc phụ trách hợp đồng kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán, các thành viên của nhóm, các nhân sự về kỹ thuật và kế toán, chuyên gia, người soát xét chất lượng hợp đồng kiểm toán cho năm hiện tại (theo kế hoạch) và năm trước (thực tế).

Đối với các cuộc kiểm toán theo từng lĩnh vực ngành nghề, được tính tách riêng, tổng số giờ tính phí trung bình và theo theo khu vực chứa đựng rủi ro đáng kể cho các phó tổng giám đốc phụ trách kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán, nhân viên kiểm toán và các nhân sự về kỹ thuật và kế toán, chuyên gia, người soát xét chất lượng hợp đồng kiểm toán cho năm hiện tại (theo kế hoạch) và

năm trước (thực tế).