Tổng Quan Các Nghiên Cứu Liên Quan Đến Tính Hữu Hiệu Của Hệ Thống Kiểm Soát

trong toán học, người ta thường sử dụng N! ( N giai thừa) là tích của 1x2x3x4…xN theo một cách khác như sau:

N! = (N-1)!xN (1!=1 theo quy ước).

Đây là mô hình, trong đó các sự vật hiện tượng vừa thuộc về nó vừa bao gồm một dãy liên tiếp các sự vật hiện tượng ngày càng chi tiết hơn và nhất là có ảnh hưởng lẫn nhau. Cơ sở khái niệm đệ quy đã gợi ra những vấn đề trong thiết kế hệ thống KSNB nhằm phát hiện, ngăn ngừa kịp thời một rủi ro, sai phạm nhỏ nhất để không ảnh hưởng đến mục tiêu của tổ chức.

1.4. Tổng quan các nghiên cứu liên quan đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ

1.4.1. Tổng quan các nghiên cứu ngoài nước

KSNB đóng một vai trò rất quan trọng trong mọi tổ chức. Cho đến nay, các nhà khoa học trên thế giới đã nghiên cứu tính hữu hiệu của hệ thống KSNB trong các đơn vị, tổ chức ở những khía cạnh khác nhau. Các khung lý thuyết thiết lập và đánh giá hệ thống KSNB thường được các nhà nghiên cứu sử dụng như: Khung lý thuyết COSO, COBIT, INTOSAI, CoCo.

1.4.1.1. Nghiên cứu tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp

Do nhìn nhận về tính hữu hiệu của hệ thống KSNB có những khác biệt nên các nghiên cứu về tính hữu hiệu chia thành nhiều hướng:

Hướng nghiên cứu về tính hữu hiệu thông qua đánh giá các thành phần của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Noorvee (2006) nghiên cứu đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB thông qua báo cáo tài chính của 3 doanh nghiệp sản xuất tại Estonia. Nghiên cứu được thực hiện trong bối cảnh những vụ bê bối tài chính ở Mỹ và Châu Âu xảy ra liên quan đến báo cáo tài chính, đặt ra cho các nhà nghiên cứu xem xét và đánh giá tính hiệu lực của hệ thống KSNB trên báo cáo tài chính. Để thực hiện nghiên cứu này, tác giả dựa vào khuôn khổ của COSO để phân chia hệ thống KSNB thành năm thành phần cùng với việc kết hợp chọn mẫu ba doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở

Estonia. Để đánh giá các thành phần kiểm soát, một bảng câu hỏi được thiết kế dựa trên khuôn mẫu kiểm soát nội bộ COSO áp dụng cho các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ với cả hai phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng. Nghiên cứu sử dụng thang đo Likert cho từng câu hỏi và cho điểm từ 1 đến 6 với đối tượng phỏng vấn là các cá nhân chủ chốt tại ba doanh nghiệp.

Việc đánh giá tính hữu hiệu của KSNB ở ba doanh nghiệp trong mẫu nghiên cứu tập trung vào ý kiến của đáp viên đối với 5 thành phần: môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, thông tin và truyền thông, hoạt động kiểm soát và giám sát. Điểm hạn chế của nghiên cứu này là mẫu quá nhỏ, kỹ thuật thống kê đơn giản và do vậy chưa đủ suy rộng để xem xét tính hữu hiệu của hệ thống KSNB ở các doanh nghiệp tại Estonia. Ngoài ra, các mục tiêu kiểm soát cũng chưa được xem xét đến, cũng là một hạn chế và chưa thể đánh giá đầy đủ về tính hữu hiệu của hệ thống KSNB.

Theo Joseph và cộng sự (2012), nghiên cứu về tính hữu hiệu của hệ thống KSNB của những công ty niêm yết ở Ghana. Nghiên cứu được thực hiện trong bối cảnh gần đây trên thế giới những bê bối báo cáo tài chính là nguyên nhân đặt ra nhiều sự chú ý của nhiều nhà nghiên cứu. Để thực hiện nghiên cứu này, các tác giả đã sử dụng dữ liệu từ báo cáo hàng năm của 33 công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Ghana trong năm 2008. Tính hữu hiệu của hệ thống KSNB được đo lường bằng việc sử dụng mô hình đánh giá của Ernst và Young (2003). Theo đó, 23 chỉ mục của năm thành phần KSNB được đánh giá dựa vào số liệu từ báo cáo thường niên từ mức 1 (Rất không hữu hiệu) đến 5 (Rất hữu hiệu). Giá trị trung bình của mỗi thành phần là cơ sở để đánh giá mức độ hữu hiệu của năm thành phần KSNB ở các công ty niêm yết tại Ghana.

Kết quả nghiên cứu cho thấy, môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro và thông tin-truyền thông có mức độ hữu hiệu cao với giá trị trung bình về tính hữu hiệu lần lượt là 4,5; 4,13 và 3,85. Tuy nhiên, hoạt động kiểm soát và thành phần giám sát chưa vận hành tốt, chỉ có giá trị trung bình ở mức 2.85. Có thể thấy rằng, nghiên cứu này đã đánh giá tính hữu hiệu chỉ xem xét góc độ năm thành phần kiểm soát mà

chưa đi vào mục tiêu kiểm soát có đạt được hay không. Đây cũng là một vấn đề cần đặt ra để thực hiện các nghiên cứu sau này về KSNB.

Oseifuah và Gyekye (2013), nghiên cứu tính hữu hiệu của hệ thống KSNB trong doanh nghiệp nhỏ tại Quận Vhembe của tỉnh Limpopo ở Nam Phi. Nghiên cứu sử dụng bảng câu hỏi để thu thập các dữ liệu liên quan đến năm thành phần của hệ thống KSNB. Nghiên cứu sử dụng phương pháp kiểm định Chi-bình phương để kiểm tra sự khác biệt về mức độ KSNB trong các doanh nghiệp theo quy mô doanh nghiệp và loại hình kinh doanh.

Kết quả nghiên cứu cho thấy: có 45% doanh nghiệp có đầy đủ các thành phần của hệ thống KSNB, các thành phần KSNB có sự khác biệt theo quy mô doanh nghiệp. Nghiên cứu khuyến nghị cần có chính sách khuyến khích và hỗ trợ các doanh nghiệp nhỏ phát triển và mở rộng quy mô để sử dụng có hiệu quả các biện pháp KSNB.

Như vậy, tổng quan một số nghiên cứu điển hình trên cho thấy hạn chế lớn nhất của các nghiên cứu này là chỉ xem xét tính hữu hiệu qua các thành phần của hệ thống KSNB. Do không nghiên cứu đến mối liên hệ với mục tiêu kiểm soát nên kỹ thuật thống kê trong hướng nghiên cứu này đơn giản, chủ yếu thống kê mô tả, hoặc phân tích so sánh hay phân tích mối liên hệ với các ngành. Điều đáng chú ý là các thành phần của KSNB được đo lường trên cơ sở khung lý thuyết COSO, có gắn với đặc thù của doanh nghiệp nghiên cứu. Đây là những chỉ dẫn quan trọng trong thiết kế đo lường tại các Đài PT-TH cấp tỉnh tại Việt Nam.

Hướng nghiên cứu về tác động của các thành phần kiểm soát nội bộ đối với mục tiêu hoạt động

Khác với hướng nghiên cứu trên, tính hữu hiệu của hệ thống KSNB được xem xét không chỉ là 5 thành phần KSNB mà còn xem xét tác động tới mục tiêu kiểm soát. Trong ba mục tiêu kiểm soát thì mục tiêu hoạt động (tính hữu hiệu và hiệu quả hoạt động) được xem xét nhiều nhất vì đo lường mục tiêu hoạt động dễ dàng hơn, tin cậy hơn qua BCTC.

Nghiên cứu Muraleetharan (2011) xem xét mối quan hệ giữa hệ thống KSNB và hiệu quả hoạt động của các công ty tại SriLanka. Đo lường hiệu quả hoạt động trong nghiên cứu này sử dụng các chỉ tiêu tài chính, như: Lợi nhuận, khả năng sinh lời và tính thanh khoản. Hệ thống KSNB được đo lường qua các thành phần KSNB gồm: Môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin kế toán, hoạt động kiểm soát và giám sát. Bằng cách lấy ý kiến của lãnh đạo và nhân viên của các doanh nghiệp trong mẫu nghiên cứu, phương pháp phân tích hồi qui được áp dụng để xây dựng mô hình ảnh hưởng của các nhân tố đối với mục tiêu hoạt động. Kết quả nghiên cứu cho thấy KSNB có ảnh hưởng đáng kể đến hiệu quả hoạt động của các công ty.

Theo Nyakundi và cộng sự (2014), nghiên cứu về tác động của KSNB đến hiệu quả hoạt động của các doanh nghiệp vừa và nhỏ tại Kenya. Tác giả sử dụng phương pháp nghiên cứu hỗn hợp để đo lường mối quan hệ giữa các thành phần thuộc hệ thống KSNB và lợi nhuận trên vốn đầu tư. Dữ liệu thu thập thông qua bảng câu hỏi, phỏng vấn và các báo cáo tài chính. Dữ liệu được phân tích bằng thống kê mô tả, nghiên cứu chỉ ra ảnh hưởng đáng kể giữa hệ thống KSNB và hiệu quả hoạt động tài chính của các doanh nghiệp.

Như vậy, hướng nghiên cứu này phù hợp hơn với khung lý thuyết COSO (2013) khi đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB. Tuy nhiên, thực tế đo lường mục tiêu kiểm soát là một vấn đề trong quản lý. Dưới góc độ mục tiêu hiệu quả, thông tin từ báo cáo tài chính là cơ sở tin cậy để đánh giá khả năng sinh lời, lợi nhuận của một doanh nghiệp. Tuy nhiên, tiếp cận như vậy sẽ là khiếm khuyết vì mục tiêu kiểm soát của một tổ chức không chỉ là hiệu quả mà còn phải quan tâm đến các mục tiêu tuân thủ và mục tiêu tin cậy báo cáo tài chính. Đây chính là một không gian trống cho các nghiên cứu về KSNB ở các lĩnh vực.

Hướng nghiên cứu về tác động của các thành phần hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các mục tiêu kiểm soát

Công trình của Jokipii (2006) nghiên cứu cấu trúc và tính hữu hiệu của KSNB tại 741 doanh nghiệp Phần Lan trên cơ sở khung lý thuyết COSO được xem

là nghiên cứu tiên phong xem xét tính hữu hiệu ở cả mục tiêu kiểm soát và các thành phần của hệ thống KSNB. Khác với nhiều nghiên cứu trước áp dụng phân tích hồi qui hay các kỹ thuật đơn giản (Chi bình phương, t –test), nghiên cứu này có đặc điểm là áp dụng mô hình phân tích cấu trúc (SEM) để chỉ ra tác động của nhân tố ngữ cảnh đến cấu trúc của hệ thống KSNB và tính hữu hiệu của nó. Tính hữu hiệu trong công trình này quan tâm đến ba mục tiêu (mục tiêu hoạt động, mục tiêu BCTC và mục tiêu tuân thủ) mà hệ thống KSNB hướng đến. Đo lường việc đạt được ba mục tiêu nói trên trong nghiên cứu này dựa trên ý kiến trả lời của các giám đốc điều hành của các doanh nghiệp trong mẫu nghiên cứu. Với 5 thành phần của hệ thống KSNB, các chỉ mục được phát triển để đo lường các biến tiềm ẩn, sử dụng thang đo Likert 7 mức.

Kết quả nghiên cứu cho thấy chiến lược và yếu tố không chắc chắn của môi trường đã ảnh hưởng đến cấu trúc của hệ thống KSNB ở các doanh nghiệp tại Phần Lan, và đến lượt nó là yếu tố trung gian tác động đến tính hữu hiệu. So với các nghiên cứu trước trong lĩnh vực ngân hàng và doanh nghiệp, công trình của Jokipii (2006) lần đầu bàn đến đo lường cả ba mục tiêu kiểm soát KSNB, qua đó đánh giá toàn diện hơn về tính hữu hiệu của hệ thống KSNB.

Ofori (2011), nghiên cứu tính hữu hiệu của hệ thống KSNB trong 50 công ty bưu điện ở Ghana trong bối cảnh đối mặt với nhiều thách thức tham nhũng và các việc làm phi pháp. Nghiên cứu này xem xét tính hữu hiệu đồng thời ở cả hai khía cạnh: (1) mục tiêu kiểm soát có đạt được hay không? và (2) năm thành phần KSNB có tồn tại và vận hành hữu hiệu không? Hệ thống KSNB được xem xét cả 5 thành phần là môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, thông tin và truyền thông, hoạt động kiểm soát và giám sát; và dữ liệu được thu thập qua điều tra từ bảng câu hỏi. Nghiên cứu kết luận rằng, tất cả năm thành phần trong hệ thống KSNB là không mạnh. Hơn nữa, nghiên cứu tiết lộ rằng không có bộ phận kiểm toán nội bộ để giám sát những hoạt động một cách độc lập.

Stefan (2016) trong nghiên cứu về tính hữu hiệu của hệ thống KSNB của các doanh nghiệp tại Thụy sĩ cũng xem xét tác động của các yếu tố với ba mục tiêu

kiểm soát. Nếu ba mục tiêu kiểm soát (mục tiêu hoạt động, mục tiêu BCTC và mục tiêu tuân thủ) được tác giả dựa trên nền COSO thì các biến độc lập trong nghiên cứu của Stefan lại không dựa trên 5 thành phần của KSNB của COSO mà dựa trên cách tiếp cận về mục tiêu (goal approach), hệ thống (system approach) và quá trình (process approach). Bằng cách sử dụng thang đo Likert mức 7, phân tích nhân tố được sử dụng để rút các biến độc lập và phụ thuộc; và kết quả rút trích tiếp tục được sử dụng cho phân tích PLS-SEM nhằm xây dựng mô hình các nhân tố đến mục tiêu kiểm soát tại các doanh nghiệp ở Thụy Sĩ. Kết quả nghiên cứu cho thấy mức độ đạt được mục tiêu, hiệu năng phối hợp trong doanh nghiệp, sự linh hoạt của tổ chức, tính hiện thực của tài nguyên ở doanh nghiệp và tỷ lệ đầu vào – đầu ra là những nhân tố ảnh hưởng đến mục tiêu kiểm soát.

Kết quả của các nghiên cứu điển hình về tính hữu hiệu của hệ thống KSNB được tổng hợp ở Bảng 1.3 và Bảng 1.4.

Bảng 1.3. Tổng hợp các nghiên cứu về cách tiếp cận đánh giá tính hữu hiệu KSNB ở các nước

Stefan (2016)	Jokippi (2006)	Ofori (2011)	Muraleet haran (2011)	Nyakundi và cộng sự (2014)	Noorvee (2006)	Joseph và cộng sự (2012)	Oseifuah và Gyekye (2013)
Quốc gia	Thụy sĩ	Phần Lan	Ghana	Sri Lanka	Keynia	Estonia	Ghana	Nam Phi
Cỡ mẫu (số DN)	1.537	741	50			3	33
Dữ liệu	BCH	BCH	BCH	BCH & BCTC	BCH & BCTC	BCH	BCH	BCH
Phương pháp th.kê	SEM	SEM	Th.kê mô tả	Hồi quy		Th.kê mô tả	Chi bình phương, t-test	Chi bình phương, t- test
Cách tiếp cận đánh giá tính hữu hiệu KSNB
Sử dụng 5 thành phần của hệ thống KSNB	Ngoài COSO	5 TP COSO	5 TP COSO	5 TP COSO	5 TP COSO	5 TP COSO	5 TP COSO	5 TP COSO
Mục tiêu hoạt động	x	x	x	x	x	-	-	-
Mục tiêu BCTC	x	x	x	-	-	-	-	-
Mục tiêu tuân thủ	x	x	x	-	-	-	-	-