Cách Tiếp Cận Về Đánh Giá Tính Hữu Hiệu Của Hệ Thống Kiểm Soát Nội Bộ

sự hữu hiệu của KSNB là mang tính xét đoán, xem xét các mục tiêu KSNB có đạt được hay không.

COSO (2013) đã phát triển quan điểm về tính hữu hiệu của hệ thống KSNB. Theo đó, tính hữu hiệu của hệ thống KSNB không chỉ liên quan đến ba mục tiêu của KSNB có đạt được hay không mà còn quan tâm thêm:

- Năm bộ phận cấu thành của hệ thống KSNB có tồn tại không?

- Nếu có tồn tại, chúng có hoạt động hữu hiệu không?

Như vậy, sự phát triển trên của COSO (2013) qua 20 năm so với COSO (1992) đã chỉ ra một hướng bổ sung trong đánh giá tính hữu hiệu hệ thống KSNB. Đó là không chỉ đánh giá việc thực hiện mục tiêu kiểm soát mà còn đánh giá sự tồn tại và vận hành của năm thành phần KSNB trong quan hệ với mục tiêu kiểm soát.

Tương tự như khung lý thuyết COSO, khung lý thuyết INTOSAI trong khu vực công cũng đề cập đến tính hữu hiệu. Tài liệu hướng dẫn của INTOSAI GOV 9100 vào năm 2001 cho rằng một hệ thống KSNB hữu hiệu nếu nó đảm bảo một cách hợp lý rằng các mục tiêu của tổ chức ở khu vực công đạt được. Một hệ thống KSNB hữu hiệu sẽ làm giảm khả năng không đạt được các mục tiêu của tổ chức.

Như vậy, các hàm ý về tính hữu hiệu ở khu vực công cũng thống nhất với khu vực tư. Đó là cần đánh giá mức độ đạt được mục tiêu của tổ chức và việc đạt được phải gắn với các thành phần của hệ thống KSNB có vận hành hữu hiệu không. Tuy nhiên, cần lưu ý rằng khi năm thành phần của KSNB đều được thỏa mãn khi đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB thì điều này cũng không có nghĩa là mỗi bộ phận hợp thành của hệ thống KSNB đều phải hoạt động y hệt như nhau hoặc cùng mức độ ở các bộ phận khác nhau.

Từ những luận điểm trên trong khung lý thuyết của KSNB, luận án sẽ tiến hành đánh giá tính hữu hiệu dựa trên hai vấn đề:

(1) Các mục tiêu kiểm soát có đạt được hay không?

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 202 trang tài liệu này.

(2) Các yếu tố cấu thành nên các thành phần của KSNB có tồn tại và vận hành hữu hiệu không?

1.2.2. Cách tiếp cận về đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ

Các tiếp cận đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB có thể đi theo hai hướng là cách tiếp cận định tính và tiếp cận định lượng. Cách tiếp cận định tính dựa trên khoản 303 của Sarbanes- Oxley (2002), theo đó nhà quản lý mỗi đơn vị phải đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB của đơn vị mình, trên cơ sở đó kiểm toán độc lập sẽ có ý kiến phản hồi. Ngược lại, cách tiếp cận định lượng dựa trên nghiên cứu số lớn để xem xét các mục tiêu của KSNB có đạt được hay không và các thành phần của KSNB có tồn tại và ảnh hưởng như thế nào đến hệ thống KSNB.

Theo cách tiếp cận định tính, công cụ đánh giá tính hữu hiệu hệ thống KSNB COSO (2013) là thiết kế, trình bày những bảng câu hỏi tập trung vào các yếu tố chủ chốt liên quan đến năm thành phần của hệ thống KSNB để phân tích, đánh giá sự hữu hiệu qua đó đưa ra những giải pháp khắc phục các điểm yếu của hệ thống KSNB. Theo Báo cáo COSO (2013), công cụ đánh giá là 82 tiêu điểm (focus points) khi thiết kế các câu hỏi để đánh giá hệ thống KSNB. Ngoài hệ thống bảng câu hỏi, có thể dùng checklist để kiểm tra, đánh giá tính trạng “Có” hay “Không” của 82 tiêu điểm; qua đó người đánh giá có thể nhận diện tính hữu hiệu trong công tác kiểm soát. Một kỹ thuật nữa là phát họa lưu đồ (flowcharts) của từng qui trình kiểm soát để nhận diện tính hữu hiệu. Cách tiếp cận này mang tính chuyên gia nhiều hơn, và qua đó có thể cải thiện các hoạt động kiểm soát trong tổ chức.

Nhìn chung, cách tiếp cận định tính áp dụng cho một tổ chức cụ thể, cho nghiên cứu tình huống và sử dụng phương pháp chuyên gia. Qua đó người quản lý hoặc kiểm toán viên có thể phát hiện và cải tiến công tác kiểm soát ở đơn vị mình. Tuy nhiên, khi đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB ở góc độ số lớn thì không thể tiến hành theo các kĩ thuật như vậy.

Theo cách tiếp cận định lượng: Các học giả thường sử dụng khung lý thuyết COSO/INTOSAI để thiết kế bảng câu hỏi dành cho các cấp quản lý, tập trung vào năm thành phần của hệ thống KSNB và mục tiêu KSNB. Có thể kể đến là các công trình của Amudo (2009), Ofori (2011), Sultana và Haque (2011), Gamage và cộng sự (2014). Bộ đo lường tính hữu hiệu của các thành phần hệ thống KSNB áp dụng thang đo khoảng, phổ biến là thang đo Likert mức 5 hoặc mức 7; và số lượng các

chỉ mục tùy thuộc vào từng ngành nghề ở mỗi quốc gia. Khoảng trống nghiên cứu lớn nhất trong các nghiên cứu trước đây liên quan đến mục tiêu kiểm soát. Hầu hết các nghiên cứu trước qua tổng quan nghiên cứu đều đo lường một mục tiêu duy nhất là mục tiêu hữu hiệu và hiệu quả thông qua các chỉ tiêu tài chính như: ROA, ROE. Các mục tiêu khác của KSNB chưa được đề cập. Gần đây có nghiên cứu của Jokippi (2006), Lansiluoto và cộng sự (2016) áp dụng đánh giá qua ý kiến của người quản lý và bao quát cả ba mục tiêu kiểm soát. Có thể nhận định, đây là một khoảng trống lớn mà giới học thuật cần phải nhìn nhận để đánh giá mục tiêu kiểm soát trong mối quan hệ với tính hữu hiệu của hệ thống KSNB.

Như vậy theo cách tiếp cận định lượng, tính hữu hiệu của KSNB được xem xét trong mối quan hệ giữa năm thành phần của hệ thống KSNB với mục tiêu kiểm soát, qua đó xây dựng mô hình mối liên hệ giữa năm thành phần KSNB với mục tiêu kiểm soát. Trên cơ sở các phân tích này, các nhà nghiên cứu đưa ra đánh giá hệ thống KSNB của một tổ chức có hữu hiệu hay không. Khi các thành phần môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông và hoạt động giám sát hữu hiệu sẽ dẫn đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB ở một đơn vị.

1.3. Các lý thuyết nền có liên quan đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ

1.3.1. Lý thuyết ngữ cảnh (Contingency theory)

Lý thuyết ngữ cảnh là một cách tiếp cận khi nghiên cứu hành vi tổ chức, theo đó các nhân tố ngữ cảnh (công nghệ, văn hóa, qui mô doanh nghiệp, môi trường bên ngoài…) ảnh hưởng đến thiết kế và vận hành trong các tổ chức. Cách tiếp cận ngữ cảnh bắt nguồn từ công trình của Woodward (1958) về ảnh hưởng của công nghệ đến sự khác nhau của các tổ chức. Công trình đã có ảnh hưởng đến nhiều lĩnh vực và phát triển theo nhiều chiều hướng khác nhau. Lý thuyết này cho rằng tính hữu hiệu của một tổ chức là kết quả của sự phù hợp các đặc trưng của tổ chức với các yếu tố ngữ cảnh phản ảnh thực trạng của tổ chức đó (Burns & Stalker, 1961; Lawrence & Lorsch, 1967; Penning, 1992). Theo Van và cộng sự (1980), định

nghĩa sự phù hợp theo ba cách tiếp cận: sự lựa chọn, sự tương tác và tiếp cận hệ thống.

Với cách tiếp cận lựa chọn, nếu một tổ chức muốn tồn tại hoặc hoạt động có hiệu quả, tổ chức phải thích ứng với các đặc trưng ngữ cảnh của tổ chức. Theo quan điểm đó, thiết kế tổ chức là kết quả của ngữ cảnh ở mỗi tổ chức. Hầu hết các nghiên cứu trước đây về lí thuyết ngữ cảnh tiếp cận theo hướng này để xem xét mối quan hệ giữa bối cảnh tổ chức và thiết kế tổ chức, nhưng không phân tích hoạt động của tổ chức. Nhiều nhà nghiên cứu đã tìm ra mối quan hệ chặt chẽ giữa các đặc tính về công nghệ với cơ cấu trong một tổ chức (March & Marina, 1987). Tuy nhiên, những nghiên cứu này không cung cấp những bằng chứng về những hình thức tổ chức khác nhau tương ứng với các công việc hoặc điều kiện công nghệ khác nhau là có hiệu quả hay không?

Theo cách tiếp cận về sự tương tác, sự phù hợp được giải thích là ảnh hưởng tương tác giữa cơ cấu tổ chức và bối cảnh hoạt động (Khandwalla, 1977; Van & Ferry, 1980). Khandwalla (1977), cho rằng những doanh nghiệp có hiệu quả là những doanh nghiệp có sự tương tác giữa công nghệ và các thành tố của cơ cấu tổ chức, như: tập trung hay phân quyền, tính phức tạp của hệ thống kiểm soát có ý nghĩa hơn ở những đơn vị kém hiệu quả. Tuy nhiên, trong những nghiên cứu này, sự khác biệt về mối quan hệ giữa bối cảnh và thiết kế tổ chức trong các đơn vị hoạt động tốt hay kém lại không có ý nghĩa. Ngoài ra, những nghiên cứu này không chỉ ra sự tương tác giữa ngữ cảnh và thiết kế tổ chức là hiệu quả.

Theo cách tiếp cận hệ thống, chúng ta có thể hiểu rò thiết kế tổ chức bằng cách khám phá đồng thời các ngữ cảnh, các chọn lựa cấu trúc tổ chức và tiêu chuẩn hoạt động tồn tại trong mỗi tổ chức. Cũng có một cách nhìn khác về sự phù hợp theo cách tiếp cận hệ thống (Van & Drazin, 1985), theo đó không có cách thức tối ưu trong việc lựa chọn, tương tác và tiếp cận hệ thống để đảm bảo sự phù hợp.

Xuất phát từ ba cách tiếp cận trên, lý thuyết ngữ cảnh được xem là nền tảng trong thiết kế tổ chức và là cơ sở lý thuyết cho nhiều hướng nghiên cứu khác nhau trong quản trị ở các tổ chức, trong đó có nghiên cứu về thiết kế hệ thống KSNB.

Fish (1998), cho rằng việc thiết kế và sử dụng hệ thống kiểm soát phải phù hợp với ngữ cảnh mà tổ chức đó hoạt động. Trong thực tiễn, mỗi tổ chức luôn có những đặc thù riêng xuất phát từ những đặc trưng về công nghệ, khách hàng, qui mô, văn hóa tổ chức. Nhiều học giả đã vận dụng lý thuyết ngữ cảnh trong nghiên cứu về KSNB: Wood (1991), Duncan (1995), Bowrin (2004), Jokipii (2006), Njeri (2013), Zabri (2015), …để chứng minh các đặc trưng của ngữ cảnh ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB trong cả khu vực công và khu vực tư. Sự thay đổi của khung lý thuyết COSO (2013) so với COSO (1992) cũng là xuất phát từ những thay đổi căn bản về công nghệ, xu hướng toàn cầu hóa, nhu cầu minh bạch thông tin ngày càng tăng……Những thay đổi của ngữ cảnh đã ảnh hướng đến việc định nghĩa lại và phát triển nội hàm KSNB trong bối cảnh môi trường thay đổi.

Các Đài PT-TH cấp tỉnh ở Việt Nam về cơ bản có chức năng, nhiệm vụ như

nhau. Tuy nhiên, việc đổi mới quản lý tại các Đài trong nhiều năm qua cũng đã được nhấn mạnh, thể hiện rò nhất từ Nghị định số 43/2006/NĐ-CP về giao quyền tự chủ, tự chịu trách nhiệm về thực hiện nhiệm vụ, tổ chức bộ máy, biên chế và tài chính đối với đơn vị sự nghiệp công lập; và gần đây là Nghị định số 16/2015/NĐ- CP về cơ chế tự chủ của các đơn vị sự nghiệp công lập. Theo tinh thần của các Nghị định đó, tuy các Đài đều có chức năng như nhau, nhưng tùy theo từng điều kiện đặc thù của mỗi địa phương và sự năng động của mỗi Đài, công tác KSNB cũng sẽ có những đặc thù riêng. Ngoài ra, thái độ của người đứng đầu tại các Đài rất quan trọng, ảnh hưởng đến việc triển khai thực hiện các nhiệm vụ chính trị của từng Đài. Vì những lý do đó, lý thuyết ngữ cảnh là cơ sở lý thuyết quan trọng để đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại các Đài.

1.3.2. Lý thuyết đại diện (Agency theory)

Lý thuyết đại diện do Jensen và Meckling xây dựng năm 1976. Lý thuyết này nghiên cứu mối quan hệ giữa bên ủy nhiệm (principal) và bên đại diện (agents). Vấn đề đại diện phát sinh khi bên ủy nhiệm ủy quyền cho bên đại diện thực hiện các công việc đại diện cho họ để ra các quyết định quản lý và điều hành ở một tổ chức. Mâu thuẫn đại diện sẽ phát sinh khi bên đại diện hành động vì lợi ích của cá nhân

mình mà bỏ qua lợi ích của bên ủy nhiệm. Vì những vấn đề đó nên trong thực tiễn đã phát sinh chi phí đại diện để giảm thiểu các mâu thuẫn đại diện và đáp ứng mục tiêu của bên ủy nhiệm.

Lý thuyết đại diện đã được giới học thuật vận dụng trong nhiều lĩnh vực nghiên cứu khác nhau, trong đó có kiểm soát nội bộ. Adam (1994), cho rằng lý thuyết đại diện có thể hình thành nhiều nghiên cứu có ý nghĩa trong công tác kiểm soát ở tổ chức, theo đó KSNB được tổ chức nhằm duy trì chi phí đại diện để giảm thiểu mâu thuẫn giữa bên ủy nhiệm và bên đại diện. Maijoor (2000), khi bàn đến KSNB dưới khía cạnh kinh tế cho rằng chi phí đại diện có liên quan đến chi phí để thiết kế và vận hành hệ thống KSNB cũng như tiền thưởng cho những cá nhân có đóng góp cho tổ chức.

Mohammad (2013), cho rằng lí thuyết đại diện tác động đến việc phân quyền, phân nhiệm trong công tác quản lý và ứng với đó có chế độ khen thưởng, xử phạt dựa trên kết quả của nhà quản lý. Một tổ chức có qui mô càng lớn thì người đại diện không thể trực tiếp thực hiện mọi công việc, nên cần có những cấp quản lý trung gian. Khi đó người đại diện cao nhất trong tổ chức lại trở thành bên ủy nhiệm để giao nhiệm vụ cho các cấp quản lý thấp hơn (bên đại diện) để thực hiện các nhiệm vụ cụ thể hơn theo chức năng của cơ cấu tổ chức. Các hình thức phân chia trách nhiệm để thực hiện các công việc ở tổ chức chính là một phần trong môi trường kiểm soát và hoạt động kiểm soát của hệ thống KSNB. Người đại diện sẽ được khen thưởng nếu kết quả của tổ chức đạt được những kì vọng mà bên ủy nhiệm giao phó; ngược lại họ sẽ bị xử phạt dưới nhiều hình thức khác nhau tùy theo hợp đồng đại diện được xác lập.

Lý thuyết đại diện tác động đến việc hình thành công tác giám sát, để giảm thiếu mâu thuẫn đại diện giữa bên ủy quyền và bên nhận ủy quyền (Dumitru và cộng sự, 2016). Mặc dù đã đề cập đến phân quyền, phân nhiệm ở trên nhưng việc kiểm tra, giám sát thường xuyên cũng như tổ chức một bộ phận giám sát độc lập (ủy ban kiểm soát, ủy ban kiểm toán, kiểm toán độc lập) chính là cơ chế quản trị tổ chức để hạn chế mâu thuẫn đại diện, đảm bảo mục tiêu của bên ủy quyền được đảm bảo.

Xuất phát từ những luận cứ trên, lý thuyết đại diện kỳ vọng có ảnh hưởng đến hình thành các yếu tố trong 5 thành phần của hệ thống KSNB trong các tổ chức công để đạt được mục tiêu của đơn vị. Ở các tổ chức này, nguồn tài chính hoạt động là từ ngân sách nhà nước và các nguồn thu dịch vụ công khác. Người lãnh đạo của các tổ chức này chính là bên đại diện, thay mặt cho Nhà nước để quản lý, điều hành tổ chức thực hiện các nhiệm vụ, chức năng được qui định. Do vậy, vấn đề đại diện sẽ luôn tồn tại ở các tổ chức thuộc khu vực công, vì người dân nói chung và cơ quan quản lý nhà nước nói riêng luôn quan tâm: liệu người đứng đầu các tổ chức công sử dụng nguồn lực công có đúng mục đích không? Có tình trạng lãng phí trong việc sử dụng các nguồn lực không? Có chấp hành các qui định của nhà nước trong quản lý khu vực công? Rất nhiều câu hỏi đặt ra và có liên quan đến vấn đề đại diện. Chính vì vậy, việc vận dụng lý thuyết đại diện sẽ giải thích một phần cách thức tổ chức kiểm soát nhằm đạt được mục tiêu.

1.3.3. Lý thuyết các bên có liên quan (Stakeholder theory)

Các bên có liên quan (stakeholders) là các tổ chức và cá nhân có quyền lợi và nghĩa vụ liên quan đến một tổ chức nào đó. Lý thuyết các bên có liên quan do Freeman (1984) khởi xướng đầu tiên vào năm 1984 với các ý tưởng nghiên cứu về quản lý và đạo đức kinh doanh của một công ty. Nội hàm của lý thuyết này là đưa ra các cách thức để quản trị tốt và nâng cao những giá trị đạo đức nhằm đáp ứng lợi ích không chỉ người chủ sở hữu mà còn là lợi ích của các bên có liên quan, như: khách hàng, nhà cung cấp, ngân hàng, người lao động, cơ quan chính phủ và nhiều tổ chức cá nhân khác.

Công trình của Freeman (1984) đã dẫn đến sự mở rộng lý thuyết và nhiều trường phái học thuật khác nhau mà điển hình là chủ đề về tính giải trình và trách nhiệm xã hội (Duckworth và cộng sự, 2010). Xét theo mục tiêu về báo cáo của KSNB theo COSO (2013) thì lý thuyết này cũng giải thích một phần về vai trò của báo cáo tài chính và phi tài chính không chỉ cho các đối tượng bên trong mà còn là đối tượng bên ngoài. Xiao và cộng sự (2018) khi nghiên cứu về vai trò tích cực của KSNB đối với quản trị công ty ở Trung Quốc đã cho thấy KSNB chính là công cụ

bảo vệ quyền và lợi ích hợp pháp của các bên có liên quan thì mới đảm bảo phát triển bền vững. Lý thuyết về các bên có liên quan cũng đã áp dụng vào lĩnh vực giáo dục vào cuối thể kỷ 20 và đầu thế kỷ 21 theo Duckworth và cộng sự (2010) để thực hiện đảm bảo chất lượng giáo dục. Ở Châu Âu, lý thuyết này dần được quan tâm khi chính phủ các nước chuyển dần từ cơ chế quản lý hành chính sang cơ chế mới giám sát của chính phủ thay vì trực tiếp kiểm soát (Neaves, 2002).

Xuất phát từ cơ sở lý thuyết và thực tiễn ở trên, luận án cũng sử dụng lý thuyết này để giải thích về tính hữu hiệu của hệ thống KSNB. Các Đài PT-TH cấp tỉnh tại Việt Nam hiện nay là các đơn vị sự nghiệp công lập, đuợc giao quyền tự chủ hoạt động, nhưng đồng thời phải thực hiện nhiệm vụ chính trị. Do vậy, vấn đề các bên có quyền lợi và nghĩa vụ liên quan sẽ luôn tồn tại ở các Đài. Lý thuyết này kỳ vọng giải thích cách thiết kế, tổ chức các thủ tục quản lý tài sản công trong bối cảnh giao quyền tự chủ nhưng phải đảm bảo các qui định pháp luật. Nó còn liên quan đến cơ chế minh bạch thông qua việc cung cấp thông tin cho các bên là Nhà nước và người lao động có lợi ích liên quan.

1.3.4. Lý thuyết Chaos

Lý thuyết Chaos được định nghĩa một cách đơn giản là một dạng mới của toán học giải thích hành vi phức tạp của một hệ thống phi tuyến tính (Sanders, 1998). Năm 1961, Edward Norton Lorenz- một nhà toán học người Mỹ, từ một thí nghiệm liên quan đến dự báo xu hướng của thời tiết với mô hình gồm 12 biến, ông phát hiện rằng các thông số đầu vào không có liên hệ tuyến tính với kết quả đầu ra; và một sự thay đổi nhỏ trong điều kiện ban đầu sẽ dẫn đến một sự thay đổi lớn hơn trong kết quả dài hạn ( Gleick, 1987). Công trình của Lorenz đã ảnh hưởng đến nhiều lĩnh vực nghiên cứu khác, như cơ khí, vật lý, kinh tế, sinh học và triết học…

Lý thuyết Chaos ra đời dựa trên quan điểm: Các thảm họa có thể bắt đầu từ những tính toán sai lầm dù là nhỏ nhất. Quan điểm này hoàn toàn phù hợp trong việc quản trị một tổ chức và đặc biệt là trong xây dựng và thiết kế kiểm soát nội bộ. Ở lĩnh vực kiểm soát, mô hình sử dụng để kiểm soát là mô hình “Đệ qui”. Một khái niệm có tính đệ qui nếu như trong định nghĩa về nó lại có chứa chính nó. Ví dụ