Các Nghiên Cứu Trước Liên Quan Đến Sự Hình Thành Và Phát Triển Kiểm Toán

Phần giới thiệu: Sự cần thiết của nghiên cứu, mục tiêu, đối tượng và phạm vi nghiên cứu, đóng góp cũng như ý nghĩa khoa học và thực tiễn của luận án.

Chương 1- Tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động và những nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này

Chương này tập trung giới thiệu về các nghiên cứu trước trên thế giới và ở Việt Nam, kết quả đạt được và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu. Từ đó, chỉ ra khoảng trống lý thuyết mà luận án sẽ tập trung giải quyết.

Chương 2 - Lý thuyết kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công.

Đầu tiên, chương này trình bày tổng quan lý thuyết kiểm toán hoạt động được thừa nhận phổ biến trên thế giới, qua việc hệ thống hóa cơ sở lý thuyết về kiểm toán hoạt động và kết quả từ các nghiên cứu trước. Tiếp đến, giới thiệu lý thuyết nền tảng giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Cuối cùng thiết kế khung phân tích cho mục đích nghiên cứu của luận án.

Chương 3- Phương pháp nghiên cứu

Chương này, mô tả nguồn dữ liệu, quy trình ghi chép và phân tích dữ liệu cho từng bước nghiên cứu (định tính và định lượng).

Chương 4- Phân tích và thảo luận kết quả nghiên cứu

Chương này đề cập đến việc phân tích và thảo luận kết quả nghiên cứu trong bước nghiên cứu định tính và bước nghiên cứu định lượng.

Chương 5- Kết luận và định hướng thúc đẩy sự phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam.

Chương này, giới thiệu kết quả nghiên cứu, qua đó, đề xuất một số quan điểm, định hướng nhằm thúc đẩy quá trình phát triển kiểm toán hoạt động của SAV trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Cuối cùng là nêu rõ ý nghĩa, hạn chế của nghiên cứu và đề xuất hướng nghiên cứu tiếp theo.

CHƯƠNG 1

TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC LIÊN QUAN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN QUÁ TRÌNH NÀY

Chương này tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trên thế giới và Việt Nam, kết quả đạt được và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu, từ đó, phân tích để xác định vấn đề mà luận án sẽ tập trung giải quyết.

1.1. Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này.

1.1.1. Các nghiên cứu trên thế giới

Các nghiên cứu trên thế giới tập trung vào nhiều khía cạnh khác nhau của kiểm toán hoạt động chẳng hạn như tìm hiểu khái niệm, bản chất, các yếu tố cấu thành nên loại hình kiểm toán này; khảo sát các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động; nghiên cứu về tác động của loại hình kiểm toán đối với nền kinh tế. Các dòng nghiên cứu chính có thể kể ra bao gồm:

1.1.1.1. Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới

Dòng nghiên cứu này tập trung vào chủ đề khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới, từ đó xác định quốc gia nào có loại hình kiểm toán hoạt động hình thành sớm nhất, phát triển nhanh và thành công nhất. Những đặc điểm chung ghi nhận trong quá trình phát triển kiểm toán hoạt động của các quốc gia sẽ được sử dụng làm tiêu chuẩn so sánh và phân chia thành các giai đoạn phát triển và trình độ phát triển của mỗi quốc gia. Các nghiên cứu tiêu biểu cho lĩnh vực này Guthrie & Parker (1999); Leeuw (1996); Barzelay & cộng sự (1996); Roth (1996); Shand & Anand (1996); Trodden (1996); Pollitt & cộng sự (1997, 1999); Suzuky (2004); Lonsdale & cộng sự (2011)…. Kết quả các nghiên cứu trên cho thấy lịch sử ra đời và phát triển của loại hình này có thể tóm tắt qua các giai đoạn sau:

Giai đoạn sơ khai (trước những năm 1970): Mô hình kiểm toán của các SAI trong giai đoạn này tập trung thực hiện hai loại hình kiểm toán cơ bản là kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tài chính hay còn gọi là loại hình kiểm toán truyền thống, kiểm toán hoạt động chỉ mới manh nha xuất hiện với mục tiêu chính là:

- Phát hiện các hành vi không tuân thủ, gian lận và lạm quyền.

- Xác nhận sự phù hợp và đúng đắn của các chương trình, dự án, quy định, hợp đồng.

- Xác nhận tính trung thực, hợp lý của số liệu quyết toán, báo cáo tài chính.

- Xác nhận tính đúng đắn, chính xác của kết quả tài chính.

Bốn mục tiêu chính này được tiến hành riêng rẽ hoặc kết hợp tùy thuộc vào đặc điểm của từng quốc gia. Ngoài ra, một số SAI7Hoa Kỳ, Anh bắt đầu mở rộng chức năng của mình sang đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và một phần tính hữu hiệu (xem Bảng 1.1). Tuy nhiên, chưa có bằng chứng nào cho thấy, việc mở rộng chức năng kiểm toán chịu tác động từ kết quả của những nghiên cứu học thuật trong lĩnh vực kiểm toán bởi hầu như không có nghiên cứu học thuật nào được công bố liên

quan tới kiểm toán hoạt động trong thời gian này (không có nhiều Bài báo khoa học về kiểm toán hoạt động được công bố trong giai đoạn này).

Giai đoạn hình thành (từ 1970-1995): Nếu trong giai đoạn trước, chỉ có một số cuộc kiểm toán hoạt động được tiến hành độc lập, thì ở giai đoạn này, các SAI của Hoa Kỳ, Anh, Canada và Úc đã chú trọng hơn vào việc đáp ứng yêu cầu chuyển chức năng kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động. Ở Hoa Kỳ, tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu của kiểm toán chương trình được gọi chung là Kiểm toán 3E hoặc Kiểm toán tổng hợp (Comprehensive Auditing), trong khi đó ở Anh và Canada kiểm toán hoạt động được thực hiện như là một cuộc kiểm toán theo giá trị của tiền (Value For Money Audit). Trong cả ba quốc gia này, tiêu chuẩn kiểm toán hoạt động được xây dựng bởi chính các SAI. Công việc, trách nhiệm của KTV tham

7 SAI: Là thuật ngữ được sử dụng chung để chỉ Cơ quan Kiểm toán tối cao ở từng quốc gia. Tuy nhiên, trong nghiên cứu này, SAI được dùng để chỉ cả những cơ quan kiểm toán tại địa phương hoặc trực thuộc tại các quốc gia này.

gia vào kiểm toán hoạt động cũng được quy định rõ ràng, cụ thể và đều định nghĩa tương tự nhau ở tất cả các quốc gia này.

- Kiểm toán tính kinh tế và kiểm toán tính hiệu quả được thực hiện qua việc đánh giá năng suất tạo ra (productivity) và được gọi chung dưới dạng thuật ngữ là kiểm toán hiệu quả (efficiency auditing) theo nghĩa rộng hơn. Yếu tố đầu vào (input) và đầu ra (output) từ các hoạt động của chính phủ được sử dụng cho mục đích đánh giá trong kiểm toán.

- Kiểm toán tính hữu hiệu có nghĩa là kiểm toán chương trình (program auditing), mục tiêu là đánh giá kết quả đạt được (outcome) và tác động của kết quả tới xã hội cũng như đến trách nhiệm giải trình và công bố thông tin của các nhà quản lý.

Như vậy, trong giai đoạn này kiểm toán hoạt động đã bắt đầu được áp dụng phổ biến và dần thay thế loại hình kiểm toán truyền thống. Mục tiêu chính trong thời kỳ này tập trung vào tính kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu. Mặc dù vậy, đánh giá tính hữu hiệu mới chỉ giới hạn trong việc đạt được các mục tiêu đề ra đối với các chương trình hoặc chính sách, chưa mở rộng sang đánh giá tác động từ các chương trình, chính sách đó. Việc đánh giá tác động vẫn chủ yếu được thực hiện thông qua hình thức đánh giá chương trình8 bởi các cơ quan khác. Mô hình phát triển kiểm toán hoạt

động trong giai đoạn này được tổng hợp trong Bảng 1.1 thuộc các giai đoạn 5, 6, 7.

Cũng trong giai đoạn này, đã bắt đầu xuất hiện một số nghiên cứu học thuật liên quan trực tiếp đến kiểm toán hoạt động. Trong tổng số 158 nghiên cứu được công bố cập nhật tính tới tháng 7 năm 20079 chỉ có 23 nghiên cứu (tương đương 15%) thuộc các nghiên cứu tiến hành trong giai đoạn này có các nội dung liên quan trực tiếp tới kiểm toán hoạt động. Trong 23 nghiên cứu này, chỉ có Parker & Guthrie (1991) sử dụng thuật ngữ kiểm toán hoạt động (Performance Auditing) trong nghiên

cứu của mình. Các nghiên cứu khác cố gắng tìm cách giải thích và tìm kiếm cơ sở lý luận phù hợp cho việc phát triển nhiệm vụ của các SAI khi mở rộng chức năng kiểm

8 Đánh giá chương trình là nhiệm vụ của các đơn vị thực hiện các chương trình đó nhằm mục đính đo lường giá trị và kết quả đóng góp của chương trình đó mang lại trong các giai đoạn thiết kế, thực hiện, kết thúc.

9http://soc.kuleuven.be/io/egpa/eval/2007_madrid/Bibliography%20on%20performance%20auditing.pdf

(trang web cập nhật các nghiên cứu liên quan tới kiểm toán hoạt động)

toán hoạt động, chẳng hạn Hamburger (1989) giải thích việc chuyển đổi mô hình kiểm toán của SAI Úc (ANAO) từ kiểm toán tuân thủ sang kiểm toán hiệu quả (Efficiency Auditing).

Giai đoạn phát triển (1996-2007): Trong giai đoạn này, một số quốc gia cụ thể như Hoa Kỳ và Anh đã tích cực tái cấu trúc lại mô hình kiểm toán hoạt động theo ba hướng sau:

Một là, xem xét lại mối quan hệ giữa kiểm toán hoạt động với các loại hình kiểm toán khác trong mô hình tổ chức kiểm toán quốc gia chẳng hạn như các hành vi không tuân thủ có thể là nguyên nhân dẫn tới việc không đạt được các mục tiêu đề ra có tác động tiêu cực tới tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu có được xem là mục tiêu trong kiểm toán hoạt động không?.

Hai là, mở rộng phạm vi đánh giá tính hữu hiệu theo các hướng sau: (i) phân biệt giữa kết quả đầu ra (output) và kết quả đạt được (outcome) và qua đó đánh giá các tác động của kết quả đạt được trong ngắn hạn, trung hạn và dài hạn; (ii) hướng trọng tâm vào đánh giá kết quả chương trình dựa trên báo cáo tổng kết đánh giá kết quả thực hiện của chính phủ thay vì trực tiếp tiến hành đánh giá; (iii) tiến hành đánh giá việc lựa chọn các phương án, chính sách và (iv) đánh giá cơ sở xây dựng chương trình hay cơ sở ban hành chính sách;

Ba là, xem xét vai trò của kiểm toán hoạt động trong việc đưa ra các ý kiến đánh giá chẳng hạn như ý kiến đánh giá nghiêng về hướng tư vấn, xây dựng hơn là chỉ trích đơn vị được kiểm toán hay tiến hành kiểm toán tập trung nhiều vào các báo cáo, các mục tiêu đã được thiết lập, các tiêu chuẩn đã được xây dựng hoặc có sẵn thay vì tiến hành kiểm toán trực tiếp kết quả hoạt động của chính phủ;

Ngoài ra, để nâng cao chất lượng và tính hữu hiệu trong việc thực hiện kiểm toán hoạt động, các quốc gia này còn tiếp tục xây dựng, chỉnh sửa ban hành các chuẩn mực hướng dẫn cụ thể kết hợp với hoàn thiện phương pháp và kỹ năng kiểm toán đối với kiểm toán tính hữu hiệu của các chương trình. Đồng thời, các quốc gia đã nghiên cứu và xây dựng các chỉ tiêu hoặc thước đo để tạo thành bộ tiêu chuẩn đánh giá dựa trên các công cụ phân tích như phân tích chi phí lợi ích (cost-benefit), phân tích chi phí hiệu quả (cost-efficiency), phân tích thống kê… Cơ sở lý thuyết

cho việc tổ chức cấu trúc mô hình ở giai đoạn này được căn cứ vào một số tiền đề cụ thể:

- Chi tiêu ngân sách cần được coi là chi phí;

- Hệ thống kế toán trong lĩnh vực công theo giả định cơ sở dồn tích.

- Các tiêu chuẩn đo lường đến kết quả đạt được trong các cơ quan tổ chức chính phủ cần do chính các cơ quan này lập và báo cáo.

Phạm vi và số lượng các cuộc kiểm toán không ngừng tăng mạnh theo thời gian trong giai đoạn này, chẳng hạn NAO của Anh trung bình một năm thực hiện từ 45 – 60 cuộc kiểm toán hoạt động, GAO của Hoa Kỳ tiến hành khoảng 1.000 cuộc kiểm toán hoạt động trung bình trong một năm. Ở Úc và Canada, các cơ quan kiểm toán tại các Bang và Khu vực đều triển khai tiến hành kiểm toán hoạt động hàng năm. Cùng với đó, nhiều phương pháp thu thập bằng chứng phức tạp được áp dụng cho loại hình kiểm toán này chẳng hạn, Kiểm toán Quốc gia Đan Mạch sử dụng phương pháp phân tích bao dữ liệu (DEA) trong đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực, một số quốc gia thuộc khối OECD áp dụng kết hợp nhiều công cụ toán học, thống kê và khoa học trong công việc của mình chẳng hạn như Định chuẩn (Benchmarking), phương pháp Delphi, đánh giá kinh tế, phân tích sơ đồ

mạng10…Tuy nhiên, trong giai đoạn này, vẫn còn những tranh luận quanh việc xem

xét trách nhiệm giải trình hay cải tiến hiệu quả hoạt động trong việc phân bổ, sử dụng các nguồn lực công (Lonsdale & cộng sự 2011).

Mô hình xây dựng và phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn này được tổng hợp trong Bảng 1.1 thuộc các giai đoạn 8, 9, 10.. So với các giai đoạn trước, giai đoạn này (1996-2007), có nhiều nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động hơn so với giai đoạn trước: có 135 nghiên cứu chiếm 85% (135/158) tổng số các nghiên cứu cập nhật tới tháng 7 năm 2007. Nội dung trọng tâm của các nghiên cứu là tìm hiểu bản chất, mục tiêu, vai trò và những đóng góp từ hoạt động kiểm toán tới tiến trình cải cách quản trị trong lĩnh vực công ở một số quốc gia OECD và ngược lại, liệu rằng những thay đổi về kinh tế, chính trị và xã hội có tác động gì tới

10 Tham khảo các phương pháp trong cuốn sách sổ tay kiểm toán của Ling & Dijk (2009)

việc hình thành và xuất hiện của loại hình kiểm toán này (Barzelay & cộng sự. 1996; Shand & Anand 1996; Pollitt & cộng sự 1999; Nath & cộng sự 2005, 2011).

Bảng 1.1. Các giai đoạn chuyển đổi mô hình kiểm toán.

Mô hình kiểm toán nhà nước

Chuẩn mực và tiêu chuẩn đánh giá		Giai đoạn
Kiểm toán tổng hợp	Kiểm toán truyền thống	Kiểm toán tuân thủ hoặc kiểm toán tính hợp pháp			Kiểm toán tính hợp pháp theo nghĩa hẹp	Phát hiện các hành vi không tuân thủ, gian lận và lạm quyền		Giai đoạn 1
					Kiểm toán tuân thủ	Xác nhận sự phù hợp và đúng đắn của các chương trình, mục tiêu ngân sách, thủ tục, điều khoản hợp đồng		Giai đoạn 2
		Kiểm toán báo cáo quyết toán			Kiểm toán báo cáo tài chính	Xác nhận sự phù và đúng đắn của báo cáo tài chính, số liệu quyết toán		Giai đoạn 3
					Kiểm toán kết quả tài chính	Xác nhận tính chính xác và đúng đắn của kết quả tài chính		Giai đoạn 4
	Kiểm toán hoạt động	Mô hình kiểm toán hoạt động			Nhân tố đánh giá	Tiêu chuẩn đánh giá chủ yếu	Đặc điểm tiêu chuẩn
		Kiểm toán hiệu quả (năng suất) theo nghĩa rộng		Kiểm toán kinh tế	Đầu vào	Chi phí đầu vào, khối lượng và dịch vụ yêu cầu, đầu vào chương trình	1. Thích hợp 2. Hữu hiệu 3. Mức độ đáp ứng 4. Tính kinh tế (khả năng kiểm soát) 5. Tính có thể so sánh 6. Rõ ràng (có thể hiểu được) 7. Tính tương thích 8. Có thể đạt được 9. Tính toàn diện 10. Tính lựa chọn 11. Tính chính xác 12. Tính đáng tin cậy 13.Tính đơn nhất 14. Kịp thời 15. Đầy đủ	Giai đoạn 5
					Hoạt động (quátrình)	Dịch vụ được cung cấp, quy trình hoạt động, quy trình tối ưu hóa nguồn lực
				Kiểm toán hiệu quả	Đầu ra	Chuyển giao, khối lượng dịch vụ, chất lượng dịch vụ cung cấp, sản phẩm đầu ra		Giai đoạn 6
					Hiệu quả	Hiệu quả chương trình, chính sách
		Kiểm toán hữu hiệu theo nghĩa rộng	Kiểm toán tính hữu hiệu theo nghĩa hẹp	Kiểm toán hướng tới mục tiêu	Hữu hiệu	Hữu hiệu của chương trình hoặc chính sách, chi phí hữu hiệu		Giai đoạn 7
			Kiểm toán hoạt động (đánh giá kết quả chương trình)	Kiểm toán kết quả tác động	Kết quả đạt được	Chi phí lợi ích, chi phí kết quả, chất lượng dịch vụ		Giai đoạn 8
					Tác động	Tác động ngắn hạn, dài hạn
					Trách nhiệm	Giải thích, công bố thông tin
				Kiểm toán lựa chọn phương án	Đánh giá quá trình lựa chọn ra quyết định	Đề xuất phương án thay thế để lựa chọn		Giai đoạn 9
				Kiểm toán giá trị	Giá trị chương trình, cơ sở ban hành chính sách	- Sự phù hợp chương trình, cơ sở ban hành chính sách; - Đánh giá và báo cáo tác động trong việc thực hiện các chính sách của chính phủ (*)		Giai đoạn 10