Nghiên Cứu Về Các Nhân Tố Thúc Đẩy Việc Hình Thành Và Phát Triển Kiểm Toán

toán hoạt động, tác động, đóng góp của loại hình này và các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán hoạt động, kinh nghiệm phát triển kiểm toán hoạt động ở một số quốc gia. Phát hiện trong cuốn tài liệu này cho thấy, một số SAI sau khi trải qua giai đoạn phát triển (mở rộng phạm vi, lĩnh vực kiểm toán và tăng cường số lượng các cuộc kiểm toán) đã tập trung vào thực hiện lựa chọn chiến lược kiểm toán thận trọng và được thực hiện một cách nghiêm ngặt hơn. Vì vậy, có thể nói, đây là giai đoạn phát triển tiếp theo trong lịch sử kiểm toán hoạt động nhằm xác định vị trí, vai trò của mình.

Kết quả khảo sát quá trình phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia cho thấy, việc các SAI chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động theo từng giai đoạn phát triển cụ thể. Một số SAI đi đầu trong việc phát triển kiểm toán hoạt động đã lựa chọn chiến lược phát triển thận trọng hơn nhằm nâng cao chất lượng, hiệu quả hoạt động kiểm toán, trong đó, tập trung nhiều trong việc sử dụng chính những báo cáo kết quả do đơn vị được kiểm toán cung cấp hơn là tự mình đo lường và đánh giá. Điều này chính là bằng chứng cho thấy các quốc gia này đang tập trung theo đuổi mục tiêu trách nhiệm giải trình nhiều hơn mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt động (Mỹ, Anh, Úc).

1.1.1.2. Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động

Mặc dù kiểm toán hoạt động đã hình thành và phát triển trên 40 năm (bắt đầu từ những năm 1970), tuy nhiên, không có nhiều các nghiên cứu học thuật liên quan tới chủ đề này trong giai đoạn đầu. Các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động chỉ được tiến hành sau khi loại hình kiểm toán này đã được triển khai trong các SAI ở một số quốc gia phát triển nhằm mục đích hoàn thiện lý thuyết về kiểm toán hoạt động, chẳng hạn như ở Anh (McCrae & Vada 1997; Flesher & Zarzeski 2002); ở Hoa Kỳ (Yamamoto & Watanabe 1989; Yamamoto & Watanabe 1989; McCrae & Vada 1997; Gendron & cộng sự 2000; Flesher & Zarzeski 2002, theo Nath 2005); ở Úc (Funnel 1994; Guthrie & Parker 1999; Flesher & Zarzeski 2002); ở Canada (Yamamoto & Watanabe 1989; Radcliffe 1998). Chỉ có một số ít nghiên cứu tại các

quốc gia đang phát triển chẳng hạn như Trung Quốc (Hui Fan 2012); Bangladesh (Ferdousi 2012), ở Malaysia (Daud 2007), tại Iran (Alireza Khalili & cộng sự 2012) hoặc nghiên cứu của Albert & cộng sự (2009). Các nghiên cứu này cũng đã khảo sát những thách thức mà các SAI tại các nước đang phát triển phải đối mặt khi mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động. Mục tiêu chính của các nghiên cứu này nhằm tìm hiểu và giải thích (i) mối liên hệ giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động; (ii) bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh hưởng đến loại hình kiểm toán này như thế nào; (iii) những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán trong tiến trình phát triển của các SAI (iv) khả năng và triển vọng phát triển của các SAI có ảnh hưởng thế nào tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Tổng kết các phát hiện từ kết quả nghiên cứu trên chỉ ra được những nhân tố sau ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động:

(i) Đối với mục tiêu thứ nhất, chính cải cách quản trị công và hạn chế trong việc thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống đã thúc đẩy các SAI chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động. Phát hiện trong các nghiên cứu chỉ ra rằng, những thay đổi căn bản trong lĩnh vực quản trị công từ những năm 1970 nhằm chuyển từ mô hình quản trị công truyền thống (tập trung kiểm soát đầu vào) sang mô hình quản trị công hiện đại hay còn gọi là mô hình quản trị công mới (NPM) đã tác động thúc đẩy việc mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động (Glynn 1985; Holmes 1992; Power 1994, 2003; Leeuw 1996; Barzelay 1997; Radcliffe 1998; Jacobs 1998; Guthrie & Parker 1999; Gendron & cộng sự 2001; Pollitt & cộng sự 1997, 1999, 2003; Pallot 2003…).

Theo Holmes (1992, 480) cải cách quản trị công nhấn mạnh tới kết quả đạt được và tăng cường trách nhiệm giải trình đã thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt động. Tương tự, Barzelay (1997, 235) nhận định rằng mô hình NPM đã từng ứng dụng một cách hợp lý trong chức năng của các SAI bao gồm cả kiểm toán hoạt động. Jacobs (1998, 343) và (Guthrie & Parker 1999, 302), cải cách quản trị công được tiến hành rộng khắp và trở thành xu hướng mới cuối thế kỷ 20 đã dẫn tới những thay đổi trong vai trò kế toán và chức năng kiểm toán hoạt động ra đời cùng với xu hướng này thông qua việc tập trung vào kết quả đầu ra trong lĩnh vực công.

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 184 trang tài liệu này.

Ủng hộ những nhận định trên, một số khác cho rằng, có mối tương quan giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, nghĩa là kiểm toán hoạt động cũng thúc đẩy cải cách quản trị công bởi ba lý do (i) kiểm toán hoạt động và NPM có cùng chung mục tiêu cần đạt được chẳng hạn, tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu (ii) khả năng công bố kết quả mong đợi trên cả phương diện tích cực hoặc ngược lại và (iii) công khai những khác biệt trong việc áp dụng mô hình NPM thông qua hoạt động kiểm toán (Leeuw 1996). Ông cũng đã kết luận trong bài báo của mình là không có mâu thuẫn cố hữu nào giữa tăng cường trách nhiệm giải trình và cải tiến hiệu quả hoạt động mà chỉ có mâu thuẫn giữa việc áp dụng mô hình NPM và chức năng kiểm toán hoạt động do những hạn chế trong phương pháp luận kiểm toán (Leeuw 1996, 94). Tuy nhiên, bài tham luận của ông chưa chỉ ra được bằng chứng thực nghiệm để kiểm định mối tương quan trong lập luận của mình.

Tương tự, Power (1994) nhận định rằng cải cách quản trị công theo mô hình NPM đã dẫn đến sự bùng nổ loại hình kiểm toán hoạt động ở hai thập kỷ cuối của thế kỷ 20. Mặc dù vậy, chín năm sau, trong luận án của mình, Power (2003) đã bổ sung rằng, chính những hạn chế của chức năng kiểm toán truyền thống trong lĩnh vực công đã thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt động. Phát hiện của ông cũng có đóng góp rất quan trọng khi đã chỉ ra rằng quá trình chuyển đổi mô hình quản trị công khác nhau đã tạo nên những khác biệt trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia Power (2003, 191). Như vậy, ngoài việc cung cấp bằng chứng thực nghiệm thông qua khảo sát dựa trên mô hình cung - cầu trong kinh tế học để khẳng định có tồn tại mối tương quan giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, luận án còn chỉ ra rằng, sự hình thành và mức độ phát triển kiểm toán hoạt động còn phụ thuộc vào những hạn chế trong việc thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống.

(ii) Đối với mục tiêu thứ hai, bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Tổng kết trong nghiên cứu của Nath (2005, 2011) chỉ ra rằng, có 8 nhân tố được phân loại thành nhóm

nhân tố kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh hưởng tới việc hình thành kiểm toán hoạt động gồm:

- Vai trò Tổng kiểm toán;

- Yêu cầu từ các cấp chính quyền;

- Chính sách tài khóa;

- Áp lực từ các nhóm lợi ích (chính trị gia, phương tiện truyền thông...);

- Vai trò của các ủy ban trong quốc hội;

- Thay đổi luật và quy định;

- Tác động của nghề nghiệp kế toán, kiểm toán;

- Thay đổi cơ cấu tổ chức của SAI (Phụ lục 2).

Trong số 8 nhân tố trên, có 3 nhân tố (gồm ủy ban kế toán công, quốc hội và phương tiện truyền thông) đóng vai trò quan trọng trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động, các nhân tố này có ảnh hưởng làm tăng cầu về kiểm toán hoạt động. Nghiên cứu của (Hamburger 1989; Funnell 1998; Jacobs 1998; Radcliff 1999;

English & Guthrie 2000; Mulgan 2001; Pallot 2003; Barton 2006; Dahanayake & Jacobs 2008; Nath & cộng sự 2005, 2011) chỉ ra rằng, cầu về kiểm toán hoạt động xuất hiện và tăng lên chịu ảnh hưởng từ những thay đổi về kinh tế, chính trị và xã hội. Để thích ứng với những thay đổi này và đáp ứng yêu cầu xã hội, các SAI phải chuyển đổi chức năng kiểm toán truyền thống sang loại hình kiểm toán mới (sau này được gọi là kiểm toán hoạt động):

+ Ảnh hưởng của nhân tố chính trị: Hầu hết các nghiên cứu về chủ đề này đều thừa nhận rằng, nhân tố chính trị có ảnh hưởng quan trọng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công như bổ sung thêm chức năng kiểm toán hoạt động, thay đổi mô hình cấu trúc tổ chức theo hướng nâng cao vai trò của kiểm toán hoạt động, lựa chọn các chủ đề kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng yêu cầu từ phía quốc hội, chính phủ, hạn chế lựa chọn các chủ đề kiểm toán ”nhạy cảm” với các vấn đề chính trị (Hamburger 1989; Funnell 1998; English & Guthrie 2000); Mulgan 2001; Pallot 2003; Barton 2006; Dahanayake & Jacobs 2008...), cụ thể:

Hamburger (1989) đã theo dõi sự phát triển kiểm toán hoạt động tại ANAO từ năm 1974 tới năm 1987, tập trung vào ba Tổng kiểm toán đã từng thực hiện chức năng kiểm toán hoạt động. Ông cho rằng chính những đóng góp của Tổng Kiểm toán đã đặt nền móng hình thành chức năng kiểm toán hoạt động mặc dù chức năng này đã từng được kế thừa từ GAO của Mỹ, chẳng hạn quyết định triển khai kiểm toán hoạt động, thay đổi cấu trúc của ANAO. Cuối cùng ông kết luận rằng, chính các nhân tố chính trị, cá nhân, cấu trúc tổ chức đã đóng góp vào việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động.

Funnell (1998) đã mở rộng nghiên cứu của Hamburger (1989), ông tập trung nghiên cứu vai trò ảnh hưởng của Chính phủ đến chức năng kiểm toán hoạt động. Nghiên cứu được tiến hành trong giai đoạn năm 1978-1984, qua việc phân tích các tài liệu bên trong ANAO cùng với tìm hiểu cách thức các thành viên trong chính phủ sử dụng để giới hạn trách nhiệm giải trình và giảm bớt chức năng kiểm toán hoạt động. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng, kiểm toán hoạt động được biết đến trong ANAO có hiệu lực lớn hơn so với loại hình kiểm toán truyền thống nhưng kết quả kiểm toán hoạt động cũng có thể bị chi phối bởi các chính trị gia. Vì vậy, ông kết luận rằng sự thay đổi trong cấu trúc và vị trí của cơ quan kiểm toán được Hamburger (1989) mô tả cũng chỉ như “vở kịch trên sân khấu”, bởi khi bị áp lực chính trị, chất lượng và tính độc lập của hoạt động kiểm toán có thể sẽ bị giảm sút.

English & Guthrie (2000) quay trở lại chủ đề mà Funnell (1998) đã từng nghiên cứu bằng cách khám phá những tranh luận chính trị tại Úc. Ủy ban Quốc hội thực hiện chức năng của mình thông qua nhiệm vụ của ANAO để giám sát hoạt động quản lý và các báo cáo của các đơn vị công theo quy định của luật. English & Guthrie (2000) khẳng định rằng, ứng dụng mô hình quản trị công mới là nguyên nhân gây xói mòn cơ chế giám sát hiện tại của quốc hội. Kết quả là ANAO đã phải thay đổi để thích ứng với nhiệm vụ chính trị mới được Quốc hội giao phó, đó là thực hiện giám sát kết quả ứng dụng mô hình quản trị công mới thông qua kiểm toán hoạt động. Mulgan (2001) đã kiểm tra vai trò Tổng kiểm toán tại Úc ở tại cấp chính quyền địa phương và liên bang cũng chỉ ra kết luận tương tự.

Pallot (2003) đã nghiên cứu ảnh hưởng của việc chuyển sang áp dụng mô hình quản trị công mới tới SAI. Phát hiện trong nghiên cứu này cũng tương tự như nghiên cứu của Funnel (1998) về những tranh cãi giữa Văn phòng Kiểm toán quốc gia New Zealand (NZAO) và lãnh đạo chính phủ và kết luận rằng việc chuyển đổi chức năng kiểm toán trong lĩnh vực công của NZAO chịu áp lực từ Bộ Tài chính nhằm tái cấu trúc mô hình quản trị công.

Barton (2006) cũng phát hiện tương tự thông qua nghiên cứu tình huống và đã chỉ ra việc các chính trị gia đã thao túng khái niệm trách nhiệm giải trình công như thế nào. Ý kiến này cũng như phát hiện của Funnell (2003), chẳng hạn, việc che dấu những thỏa thuận quan trọng trong hợp đồng với lĩnh vực tư nhân và ông kết luận rằng mô hình NPM như một giải pháp thay thế cho những tồn tại trong mô hình cũ được chi phối bởi các chính trị gia.

Ngoài ra, theo Dahanayake & Jacobs (2008), một số quốc gia thuộc khối thịnh vượng chung Châu Âu đã từng họp để đưa ra quyết định áp dụng mô hình trách nhiệm giải trình công của họ dựa trên mô hình kiểm toán từ Vương quốc Anh, từ đó đã dẫn tới việc mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động: Chức năng kiểm toán hoạt động được giới thiệu ở Úc sau năm 1976 khi Ủy ban thuộc Hoàng gia Úc kiến nghị vai trò, nhiệm vụ và chức năng của Tổng Kiểm toán trong ANAO được mở rộng sang tiến hành kiểm toán hoạt động. Theo Adams (1986), tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động ở ANAO chịu tác động từ các quyết định chính trị nhằm mục đích nâng cao vai trò và vị trí của SAI. Bằng chứng được xác định qua khảo sát trong giai đoạn từ năm 1979 và 1986 đã chỉ ra, kiểm toán hoạt động chỉ tập trung vào kiểm tra tính kinh tế, hiệu quả bởi vì theo một số nghị sĩ quốc hội, kiểm tra tính hữu hiệu đối với các chính sách của chính phủ có thể phương hại tới tính độc lập của Tổng kiểm toán. Tương tự, Glynn (1985) cũng chỉ ra, tính hữu hiệu được xem xét bởi các thành viên và ủy ban trong chính phủ.

+ Ảnh hưởng của nhân tố xã hội: Nhân tố xã hội được cho là có đóng góp trong việc định hướng hoạt động kiểm toán vì yêu cầu ngày càng cao của xã hội trong việc phân bổ, quản lý và sử dụng nguồn lực công của chính phủ các quốc gia. Do vậy, các SAI phải thay đổi để thích ứng với nhu cầu mới này nhằm thỏa mãn yêu

cầu của công chúng. Kiểm toán hoạt động hình thành và đảm nhận thêm chức năng thông tin kết nối giữa đối tượng kiểm toán họat động và xã hội (Jacobs 1998; Radcliff (1999), cụ thể:

Jacobs (1998) đã xem xét việc thay đổi vai trò của kiểm toán hoạt động được thực hiện bởi Tổng Kiểm toán New Zealand. Ông đã kiểm tra các tài liệu liên quan đến tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động từ đầu những năm 1970 cho đến cuối thập niên 1990. Mục tiêu nghiên cứu nhằm giải thích mối quan hệ giữa khoa học kiểm toán và khung phân tích chính sách công. Ông áp dụng khung lý thuyết chính sách để phân tích cuộc cách mạng kiểm toán ở New Zealand và sử dụng phương pháp phân tích nội dung để khám phá những thông tin thích hợp trong các tài liệu, báo cáo. Kết luận trong nghiên cứu cho rằng, kiểm toán chính là khoa học xã hội, bởi vì chính những thay đổi nhu cầu xã hội đã thúc đẩy Văn phòng Kiểm toán New Zealand thực hiện những thay đổi mô hình tổ chức hoạt động kiểm toán, trong đó, bổ sung thêm chức năng kiểm toán hoạt động. Kết quả nghiên cứu cũng chỉ ra rằng, nhiều phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới đã được vận dụng trong các cuộc kiểm toán hoạt động nhưng chúng chỉ được xem như là phương tiện phục vụ cho công việc kiểm toán hoạt động. Cơ sở lựa chọn các phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới này tùy thuộc vào từng tình huống và bối cảnh cụ thể cũng như mục đích mà mỗi cuộc kiểm toán hướng tới.

Radcliff (1999) đã tiến hành nghiên cứu việc đánh giá tính hiệu quả trong thực tiễn thông qua phân tích ba cuộc kiểm toán được tiến hành tại tỉnh Alberta, Canada. Phương pháp nghiên cứu dân tộc học được sử dụng trong nghiên cứu nhằm giải thích những yếu tố cấu thành nên loại hình kiểm toán hoạt động và có kết thừa phương pháp nghiên cứu đã từng được sử dụng bởi Miller & Rose (1990, 1992). Radcliff (1999) cho rằng, cũng tương tự như kế toán, kiểm toán hoạt động cũng có chức năng kết nối xã hội, cho dù còn nhiều tranh luận trong việc đo lường và đánh giá tính hiệu quả trong các cuộc kiểm toán hoạt động (do chưa có một định nghĩa đầy đủ về tính hiệu quả cũng như phương pháp luận tổng quát). Tuy nhiên, nếu những ý kiến đánh giá tính hiệu quả được người sử dụng báo cáo kiểm toán hiểu và thừa nhận thì mục tiêu kiểm toán đạt được. Bằng chứng của nghiên cứu này cũng chỉ

ra rằng, các báo cáo kiểm toán hoạt động được xã hội đánh giá cao và nhận được sự chào đón của các cơ quan khác nhau (quốc hội, cơ quan chính phủ, công chúng và truyền thông). Tuy nhiên, hạn chế của nghiên cứu này là thời gian thu thập dữ liệu ngắn chỉ từ tháng 9 đến tháng 12 năm 1993, nghiên cứu này không phải là nghiên cứu tiếp cận lịch sử (nghiên cứu theo thời gian).

+ Ảnh hưởng của các nhân tố chính trị, kinh tế và xã hội: Nath & cộng sự (2005, 2011), trong luận án với chủ đề về quá trình hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động ở Fiji (nước cộng hòa thuộc Vương quốc Anh), đã tổng kết từ các nghiên cứu trước và chỉ ra rằng sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong thực tiễn ở cả năm quốc gia Hoa Kỳ, Anh, Canada, Úc và New Zealand đều chịu ảnh hưởng từ bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội. Có tám nhân tố ảnh hưởng tới việc hình thành kiểm toán hoạt động (Phụ lục 2), trong đó, có ba nhân tố gồm ủy ban kế toán công, quốc hội và phương tiện truyền thông đóng vai trò quan trọng trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động. Phương pháp tiếp cận được sử dụng cho mục đích nghiên cứu này là “khảo cứu” thông qua phân tích các tài liệu và bối cảnh các sự kiện lịch sử diễn ra.

(iii) Đối với mục tiêu thứ ba, chính những thay đổi về phương pháp và các kỹ thuật kiểm toán mới cũng đóng góp tới việc phát triển kiểm toán hoạt động gồm khả năng xây dựng hoặc thiết lập tiêu chuẩn phù hợp, khả năng đo lường và đánh giá, khả năng phân tích, tổng hợp và viết báo cáo kiểm toán, khả năng ứng dụng phương pháp khoa học khác vào trong kiểm toán hoạt động (Hatherly & Parker 1988; Pollitt & cộng sự 1999; Lapsley & Pong 2000), cụ thể:

Hatherly & Parker (1988) đã thực hiện các nghiên cứu hàn lâm sớm nhất liên quan đến quá trình phát triển kiểm toán hoạt động ở Úc. Các tác giả tiến hành phân tích sáu báo cáo kiểm toán tại ba cơ quan kiểm toán khác nhau tại Úc và phát hiện ra rằng, một trong ba cơ quan này có xem xét tính hữu hiệu trong báo cáo kiểm toán và có khác biệt giữa lý thuyết tồn tại và thực tiễn kiểm toán tại Úc. Phát hiện trong nghiên cứu này cho thấy, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tại Úc đã vượt ra khỏi phạm vi lý thuyết và các quy định. Tương tự, Lapsley & Pong (2000) bình luận rằng, ý nghĩa kiểm toán hoạt động sẽ