Kết Quả Đạt Được Và Những Vấn Đề Tiếp Tục Nghiên Cứu

1.2. Kết quả đạt được và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu

Trên cơ sở tổng quan các nghiên cứu trong và ngoài nước liên quan đến luận án, tác giả đúc kết một số vấn đề mà các nghiên cứu trước đây đã đạt được và những vấn đề cần tiếp tục cần giải quyết.

1.2.1. Kết quả đạt được

Các nghiên cứu trước trên thế giới đã khám phá các nhân tố và giải thích khá đầy đủ về vai trò ảnh hưởng của các nhân tố tới quá trình hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trên thế giới, mục đích, ý nghĩa và xu hướng phát triển trong thời gian tới (Phụ lục 01).

(1) Về các nhân tố ảnh hưởng:

Tổng hợp có 28 nhân tố được phát hiện từ phần tổng quan kết quả nghiên cứu các nhân tố thúc đẩy, các nhân tố gây trở ngại, nhân tố ảnh hưởng đến việc lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động, có thể phân loại thành 4 nhóm nhân tố chính:

- Cải cách quản trị công, hạn chế trong việc thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống (2 nhân tố);

- Kinh tế, chính trị và xã hội, trong đó gồm có 8 nhân tố: Vai trò Tổng kiểm toán, yêu cầu từ các cấp chính quyền, chính sách tài khóa, áp lực từ các nhóm lợi ích, vai trò của các ủy ban trong quốc hội, thay đổi luật và quy định, tác động của nghề nghiệp kế toán, kiểm toán, thay đổi cơ cấu tổ chức của SAI (Phụ lục 2) trong đó, có 3 nhân tố gồm ủy ban kế toán công, quốc hội và phương tiện truyền thông đóng vai trò quan trọng trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động (Yamamoto & Watanabe 1989; Funnel 1994; McCrae & Vada 1997; Guthrie & Parker, 1999;

Gendron & cộng sự 2001; Flesher & Zarzeski 2002; Nath 2005, 2011);

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 184 trang tài liệu này.

- Khả năng của SAI gồm hai nhóm nhân tố chính là (i) năng lực KTV, (ii) khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAI (Albert & cộng sự 2009; Ferdousi 2012; Alireza Khalili & cộng sự 2012). Tại các quốc gia đang phát triển, hai nhóm nhân tố này chính là trở ngại hoặc thách thức trong việc triển khai kiểm toán hoạt động. Trong đó:

+ Năng lực KTV được xác định bao gồm 7 nhân tố gồm trình độ, kỹ năng, kinh nghiệm, khả năng vận dụng phương pháp kiểm toán, khả năng thiết lập và xây dựng tiêu chuẩn kiểm toán, khả năng tổng hợp, phân tích viết báo cáo kiểm toán, tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp;

+ Khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAI gồm 5 nhân tố: Khả năng lựa chọn chủ đề kiểm toán, vận dụng phương pháp, kỹ thuật kiểm toán, xây dựng chuẩn mực, quy trình, cẩm nang kiểm toán, nguồn lực tài chính, phương tiện kiểm toán, phương pháp tổ chức triển khai kiểm toán hoạt động, khả năng đào tạo kiểm toán hoạt động.

- Đặc điểm hoạt động của đối tượng được kiểm toán bao gồm 6 nhân tố (quy mô và phạm vi hoạt động, mức độ phức tạp của các hoạt động, thiết lập, xây dựng các mục tiêu phù hợp, thiết lập và tuân thủ tiêu chuẩn và định mức áp dụng cho các hoạt động, hiểu biết về kiểm toán hoạt động) có ảnh hưởng đến việc triển khai kiểm toán hoạt động của SAI (Ferdousi 2012; Hui Fan 2012).

(2) Về mục đích và ý nghĩa phát triển kiểm toán hoạt động: Giúp đơn vị được kiểm toán tăng cường trách nhiệm giải trình và cải tiến hiệu quả hoạt động, đóng góp giá trị tăng thêm cho xã hội thông qua hoạt động kiểm toán.

(3) Về xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động:

- Một số nghiên cứu chỉ ra nghịch lý, cầu kiểm toán hoạt động cao nhưng SAI tại một số quốc gia đang phát triển không thể triển khai hoặc trình độ phát triển loại hình kiểm toán này ở mức độ thấp và còn tồn tại khoảng cách lớn so với lý thuyết kiểm toán hoạt động được chấp nhận phổ biến (Albert & cộng sự 2009; Lonsdale & cộng sự 2011; Ferdousi 2012; Hui Fan 2012);

- Một số quốc gia dù có nhiều đặc điểm tương đồng (kinh tế, chính trị, văn hóa) nhưng vẫn lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động với mức độ ưu tiên khác nhau. Tuy nhiên, hầu hết các nghiên cứu đều chỉ ra rằng xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động diễn ra quanh tiến trình cải cách quản trị công tại các quốc gia này (Pollitt & cộng sự 1999; Lonsdale & cộng sự 2011).

1.2.2. Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu.

Thứ nhất, các nghiên cứu trên mới chỉ dừng lại việc khám phá và giải thích các nhân tố và vai trò của chúng trong mối liên hệ với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Các nghiên cứu này chưa chỉ ra được mối liên hệ giữa các nhân tố với nhau, chẳng hạn giữa các nhân tố quy mô ngân sách, yêu cầu từ cơ quan lập pháp, vai trò Tổng kiểm toán, việc thay đổi tổ chức, sửa đổi luật và các quy định có liên hệ với nhau không?. Nhân tố nào tác động trực tiếp, nhân tố nào là tác nhân thúc đẩy (tiêu biểu là các nghiên cứu của Pollitt & cộng sự (1999), Nath (2011), Lonsdale & cộng sự (2011)...). Do vậy, cần có nghiên cứu để xem xét mối liên hệ giữa các nhân tố này.

Thứ hai, các nghiên cứu trên chủ yếu sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính nhằm khám phá và giải thích ảnh hưởng của các nhân tố tới quá trình hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động như phân tích báo cáo kiểm toán kết hợp với phỏng vấn sâu với lãnh đạo các SAI và kiểm toán viên trong SAI tại các quốc gia được khảo sát hoặc nghiên cứu các tình huống (Yamamoto & Watanabe 1989; Pollitt & cộng sự 1999, Nath 2011; Lonsdale & cộng sự 2011; Ferdousi 2012...). Các nghiên cứu trên chưa đo lường được cụ thể mức độ tác động và vai trò của từng nhân tố ảnh hưởng tới quá trình này như thế nào. Do vậy, cần có nghiên cứu đầy đủ hơn về mặt học thuật dựa trên lý thuyết nền tảng để khám phá các nhân tố cũng như đo lường mức độ tác động của các nhân tố đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công.

Thứ ba, các nghiên cứu trên thế giới được tiến hành tại các quốc gia phát triển, có nhiều đặc điểm khác biệt về kinh tế, chính trị với Việt Nam, còn các nghiên cứu về kiểm toán hoạt động ở Việt Nam chủ yếu là các nghiên cứu về kiểm toán hoạt động nói chung, chưa có nghiên cứu học thuật để làm rõ bản chất cũng như các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển của Kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công. Do vậy, việc xem xét sự tồn tại các nhân tố này trong bối cảnh các quốc gia đang phát triển như Việt nam - quốc gia theo định hướng xã hội chủ nghĩa - là cần thiết nhằm xác định xem liệu mô hình phát triển kiểm toán hoạt động tại các quốc gia phát triển trên thế giới có phù hợp với bối cảnh Việt Nam và những khác

biệt đến từ môi trường kinh tế, chính trị và xã hội như ở Việt Nam ảnh hưởng như thế nào đến việc phát triển kiểm toán hoạt động.

Đây chính là những nội dung mà tác giả sẽ làm sáng tỏ trong Luận án của

mình

1.3. Kết luận

Khảo sát các nhân tố ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán

hoạt động qua việc tổng kết nghiên cứu trước liên quan cũng như trong thực tiễn hoạt động kiểm toán của một số quốc gia trên thế giới và Việt Nam giúp hiểu rõ hơn cách thức xây dựng và phát triển loại hình kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng. Phát hiện trong các nghiên cứu trên cũng chỉ ra những điểm tương đồng và khác biệt trong tiến trình xây dựng và phát triển kiểm toán hoạt động ở các quốc gia này. Chúng phụ thuộc vào tiến trình cải cách quản trị công, bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán, khả năng của các SAI và đặc điểm của đối tượng kiểm toán hoạt động sẽ quyết định trình độ phát triển kiểm toán hoạt động.

CHƯƠNG 2

LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG

Đầu tiên, chương này sẽ giới thiệu lịch sử ra đời và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công. Tiếp đến, sẽ giới thiệu lý thuyết kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công và một số lý thuyết nền giải thích sự hình thành kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công. Cuối cùng xác định mô hình khái niệm sử dụng trong nghiên cứu.

2.1. Lịch sử ra đời kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công

Kiểm toán hoạt động được cho là xuất hiện sớm nhất từ đầu từ những năm 1940 ở Hoa Kỳ khi GAO triển khai thực hiện nội dung kiểm toán mới theo yêu cầu của Quốc hội, tuy nhiên nó chỉ thực sự được biết đến như là một loại hình kiểm toán hoạt động từ đầu những năm 1970. Cùng với những thay đổi trong môi trường chính trị, kinh tế, văn hóa và xã hội, các SAI đã mở rộng chức năng kiểm toán truyền thống sang chức năng kiểm toán hoạt động (Flesher & Zarzeski (2002). Chẳng hạn như ở Hoa Kỳ, Văn phòng Tổng Kế toán Mỹ (GAO) đã thực hiện nhiệm vụ đánh giá chương trình theo Đạo Luật tái cấu trúc năm 1970 và Đạo luật Ngân sách công của Quốc hội năm 1974. Văn phòng Kiểm toán quốc gia Canada đã tiến hành kiểm toán giá trị của tiền (VFM) theo Đạo Luật Kiểm toán năm 1977, tương tự ở Úc, Đạo luật Kiểm toán năm 1979 cho phép Tổng Kiểm toán có thẩm quyền thực hiện kiểm toán hiệu quả. Ở Châu Âu, Tòa Thẩm kế Kiểm toán Cộng hòa liên bang Đức đã từng định nghĩa khái niệm hiệu quả như là tiêu chuẩn kiểm toán được bổ sung trong Đạo luật Kiểm toán Quốc gia Đức vào năm 1969. Văn phòng Kiểm toán quốc gia Anh thực thi nhiệm vụ kiểm toán VFM theo Luật Kiểm toán quốc gia năm 1983. Phù hợp với xu hướng phát triển trong thực tiễn trên, tại Hội nghị lần thứ 12 của các Cơ quan Kiểm toán tối cao (INCOSAI 1986), kiểm toán hoạt động đã được định nghĩa như “hoạt động đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu trong lĩnh vực quản trị công”. INTOSAI cũng ban hành dự thảo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc gia năm 1987. Trong dự thảo này, phạm vi kiểm toán quốc gia mở rộng bao gồm kiểm toán tài chính,

kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động. Kiểm toán hoạt động mang ý nghĩa là 3E (kiểm toán tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu).

Ban đầu, thuật ngữ kiểm toán hoạt động “Performance Auditing” chưa được sử dụng phổ biến trong các văn bản quy định pháp luật hoặc trong các tài liệu học thuật. Các quốc gia khác nhau sử dụng nhiều thuật ngữ khác nhau cho loại hình kiểm toán này. Theo Sutherland & Colin (2008, 26), thuật ngữ được sử dụng đầu tiên từ cuối những năm 1960 là “Operational Auditing”, tới những năm 1970, thuật ngữ này được đổi tên thành kiểm toán quản lý “Management Audit”, những năm 1980, được gọi là kiểm toán giá trị của tiền “Value for Money Auditing”. Từ những năm 1990 cho tới hiện nay thuật ngữ này có nội hàm rộng hơn và thường được gọi là “Performance Auditing” và “Program Audit”. Theo (Barzelay & cộng sự 1996), việc sử dụng thuật ngữ nào không quan trọng nếu việc giải thích các sự kiện, hiện tượng được thay thế bằng những đặc điểm phù hợp liên quan đến khái niệm. Tuy nhiên, còn nhiều ý kiến tranh luận liên quan tới câu hỏi “kiểm toán hoạt động có phải là loại hình kiểm toán”.

Quan điểm thứ nhất cho rằng kiểm toán hoạt động không phải là một loại hình kiểm toán. Khởi xướng quan điểm này đầu tiên là (Barzelay & cộng sự 1996). Các tác giả khác ủng hộ quan điểm trên cho rằng việc “phổ cập” thuật ngữ kiểm toán hoạt động “Performace Auditing” chẳng qua là sự đồng thuận trong việc đặt tên cho một “loại hình kiểm toán mới” trong hội thảo giữa các SAIs thuộc Tổ chức các cơ quan Kiểm toán tối cao Nam Phi năm 1986 (INCOSAI 1986). Bởi vì, khởi đầu các SAI cũng không ngụ ý rằng kiểm toán hoạt động là một loại hình kiểm toán (Barzelay & cộng sự 1996, 19) do có nhiều khác biệt về mục đích, mục tiêu, đối tượng, phương pháp và vai trò giữa kiểm toán hoạt động so với kiểm toán truyền thống. Mặt khác, kiểm toán hoạt động là công việc khảo sát và đánh giá các hoạt động cụ thể gần giống với đánh giá chương trình (Program Evaluation) hơn. Vì vậy, việc sử dụng thuật ngữ kiểm toán hoạt động chỉ là một sự tình cờ. Furubo & cộng sự (2011, 5) cho biết một số người không có chuyên môn về kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ đều nhận mình không phải là KTV mặc dù có tham gia kiểm toán hoạt động. Họ là những chuyên gia phân tích, đánh giá, tư vấn.

Trái ngược với quan điểm thứ nhất, kết quả thảo luận trong Hội nghị INCOSAI năm 1986 đều đi đến thống nhất rằng “kiểm toán hoạt động là một loại hình kiểm toán” và nhấn mạnh tới việc đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu đối với lĩnh vực quản trị công. Đồng quan điểm trên Furubo & cộng sự (2011, 23) cho rằng việc sử dụng thuật ngữ “kiểm toán hoạt động” là phù hợp khi những đặc tính vốn có của nó có thể phân biệt được với thuật ngữ khác hoặc khái niệm khác chẳng hạn, khi các SAI tiến hành bất cứ công việc kiểm toán nào chứa đựng những đặc tính vốn có trong kiểm toán hoạt động thì chúng ta có thể gọi chúng là kiểm toán hoạt động hoặc ngược lại.

Có nhiều lý do giải thích việc các SAI chuyển sang tiến hành kiểm toán hoạt động nhưng có ba lý do căn bản nhất giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động được nhiều học giả, nhà nghiên cứu và các SAI đồng thuận:

Thứ nhất, giải thích cho việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động được biết đến từ những thay đổi bên trong các SAI như là sự mở rộng khái niệm kiểm toán để hợp pháp hóa việc mở rộng chức năng kiểm toán của các SAI thông qua việc kế thừa nguyên tắc, phương pháp kiểm toán từ loại hình kiểm toán truyền thống (Sartori 1970, 1033, theo Furubo & cộng sự 2011). Sự cần thiết phải mở rộng khái niệm kiểm toán chủ yếu do tồn tại hạn chế của loại hình kiểm toán truyền thống khi không đáp ứng được yêu cầu đòi hỏi của xã hội, áp lực cạnh tranh đối với các cơ quan kiểm tra, đánh giá khác, yêu cầu từ quốc hội hoặc chính phủ…Tuy nhiên, theo INTOSAI (2004, 12) không ngụ ý rằng kiểm toán hoạt động hình thành dựa trên cơ sở loại hình kiểm toán truyền thống mà nền tảng của nó là “tính độc lập” có phạm vi kiểm tra, phân tích rộng khắp và trên cơ sở kiến thức hoàn toàn khác so với loại hình kiểm toán truyền thống.

Thứ hai, nhận được nhiều sự ủng hộ hơn và đã có nhiều nghiên cứu cung cấp bằng chứng thực nghiệm cho rằng việc thay đổi mô hình quản trị công tại một số quốc gia thuộc khối OECD và Bắc Mỹ có ảnh hưởng tới việc chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động của SAI (Glynn 1996; Leeuw 1996; Barzelay 1996; Shand & Anand 1996; Pollitt & cộng sự 1997, 1999…). Chính việc thay đổi mô hình quản trị công từ cơ chế “quan liêu” chủ yếu tập trung tuân thủ luật và các quy định sang

quản trị theo mô hình định hướng kết quả còn gọi là mô hình quản trị công mới đã tác động tới các SAIs (ảnh hưởng từ bên ngoài) và đặt ra yêu cầu cho các SAI phải phát triển loại hình kiểm toán tương ứng cho phù hợp.

Lý do thứ ba, theo (INTOSAI, 2004), kiểm toán hoạt động xuất hiện dựa trên một số ý tưởng. Có ba ý tưởng cơ bản thúc đẩy việc phát triển loại hình kiểm toán hoạt động và các ý tưởng này đã nhận được sự ủng hộ của hầu hết các SAI trong INTOSAI.

Thứ nhất, yêu cầu đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu đối với hoạt động của các chính phủ là quan trọng nhằm góp phần kiểm soát ngân sách quốc gia tốt hơn, nâng cao chất lượng cung cấp dịch vụ công, hoàn thành trách nhiệm quản lý và trách nhiệm giải trình.

Thứ hai, những thông tin đáng tin cậy và khách quan rất quan trọng đối với người sử dụng (công chúng). Vì vậy, cần ai đó đại diện cho công chúng, có thể tư duy và hành động một cách độc lập để tìm hiểu, đánh giá thực trạng và chỉ ra các vấn đề tồn tại.

Cuối cùng, cần có cái nhìn bao quát và xuyên suốt đối với các hoạt động của chính phủ, khả năng tác động và nâng cao hiệu quả hoạt động. Với mục đích đó, những người kiểm tra cần am hiểu, có năng lực để thực hiện vai trò này, tạo động lực cho việc học hỏi, chuyển giao kiến thức và cung cấp thông tin hữu ích hơn cho quá trình ra quyết định.

Cho dù có nhiều lý do khác nhau giải thích sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động, tuy nhiên, hầu hết các SAI và các nhà nghiên cứu đều thừa nhận vị trí của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công tương tự như các loại hình kiểm toán khác.

2.2. Định nghĩa và các khái niệm căn bản liên quan đến kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công

2.2.1. Định nghĩa về kiểm toán hoạt động

Trong các giáo trình về kiểm toán, kiểm toán hoạt động được định nghĩa là: việc kiểm tra và đánh giá về tính hữu hiệu và hiệu quả đối với hoạt động của một bộ phận hay toàn bộ tổ chức để đề xuất những biện pháp cải tiến.

Liên quan đến kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công, có khá nhiều định nghĩa được trình bày trong các văn bản quy định của các SAI và đến từ các nghiên