Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp may mặc Việt Nam

thiết kế thành các kế hoạch cùng chương trình hành động và cuối cùng chúng được tổ chức thực hiện trong thực tế.

Theo Từ điển Tiếng Việt do Nguyễn Đức Dy biên soạn, quản lý là việc tổ chức, điều khiển và theo dõi thực hiện như đường lối của chính quyền quy định [17, tr421]. Như vậy, một cách chung nhất, có thể xác định khái niệm về quản lý như sau: “quản lý là quá trình thể hiện sự tác động có tổ chức của chủ thể quản lý lên đối tượng bị quản lý nhằm đạt được các mục tiêu đã định”.

Kiểm soát cần thiết trong tất cả các lĩnh vực hoạt động của con người, trong tổ chức cũng như toàn bộ xã hội và có liên quan mật thiết với quản lý. Đích cuối cùng mà quá trình quản lý hướng tới chính là việc đạt được mục tiêu đã đặt ra trong khuôn khổ một đơn vị nhất định. Việc thực hiện các kế hoạch luôn phải đối mặt với những thay đổi của môi trường bên trong và bên ngoài đơn vị. Nếu không có kiểm soát, nhà quản lý sẽ không có thông tin để ra các quyết định thích hợp nhằm thích ứng với môi trường, vì vậy, khó có thể thực hiện được các mục tiêu đặt ra. Chính vì vậy, nghiên cứu và thực hiện kiểm soát hiệu quả luôn là nội dung gắn liền với quản lý. Theo Henry Fayol, cha đẻ của lý thuyết quản trị hiện đại, quản lý là một quá trình bao gồm một tập hợp năm chức năng: lập kế hoạch, tổ chức, chỉ huy, phối hợp và kiểm soát. Theo đó, một trong những khái niệm về kiểm soát đầu tiên được Henri Fayol đúc kết từ năm 1916 là “kiểm soát là việc kiểm tra để khẳng định mọi việc có được thực hiện theo đúng kế hoạch hoặc các chỉ dẫn và các nguyên tắc đã được thiết lập hay không, từ đó nhằm chỉ ra các yếu kém và sai phạm cần phải điều chỉnh, đồng thời ngăn ngừa chúng không được phép tái diễn” [67, tr49]. Theo Harold Koontz, “kiểm soát là việc đo lường và chỉnh sửa hoạt động nhằm đảm bảo rằng các mục tiêu của doanh nghiệp và các kế hoạch được lập ra để thực hiện các mục tiêu đó là đạt được” [19, tr45]. Kiểm soát còn được Merchant định nghĩa là đảm bảo mọi thứ trong khuôn khổ [74, tr19]. Khác với quan điểm của Merchant cho rằng kiểm soát là chức năng cuối cùng trong quá trình quản lý [74, tr20], Anthony và các cộng sự lại đưa ra khái niệm về kiểm soát nhấn mạnh đến sự điều khiển theo phạm vi rộng: “Kiểm soát là một quá trình thực hiện một tập hợp các thay đổi nhằm đạt được các mục tiêu đã định trước. Nó là một khái niệm rộng có thể áp dụng đối với con người, mọi vật, các hoàn cảnh và tổ chức” [62, tr5]. Trong tổ chức, theo Anthony

và cộng sự [62, tr7] kiểm soát là một quá trình bao gồm một tập hợp nhiều sự thay đổi từ giai đoạn lập kế hoạch cho đến khi những kế hoạch này được thực hiện xong. Các Tác giả Schoderbeck, Cosier và Aplin quan điểm về kiểm soát rất cụ thể: “kiểm soát là hoạt động đánh giá và chỉnh sửa các lệch lạc từ tiêu chuẩn”[23, tr13]. Chính vì vậy, kiểm soát bao gồm các hoạt động chính: thiết lập tiêu chuẩn, đánh giá thực tế bằng cách so sánh thực tế với tiêu chuẩn và chỉnh sửa những lệch lạc từ thực tế so với tiêu chuẩn đã thiết lập. Các hoạt động này có thể áp dụng cho mọi hệ thống kiểm soát, có thể là kiểm soát quá trình sản xuất kinh doanh, kiểm soát các hoạt động tài chính, kiểm soát hành vi,…

Theo Từ điển Tiếng Việt do Nguyễn Đức Dy biên soạn, kiểm soát được hiểu là hoạt động xem xét có gì sai quy tắc, điều lệ, kỷ luật hay không [17, tr392]. Trong Từ điển Hán Việt từ nguyên của Bửu Kế [28, tr312], kiểm soát là việc kiểm tra xem xét một việc gì đó hoặc đặt cái gì dưới quyền mình. Với quan điểm nghiên cứu về kiểm soát trong kiểm soát quản lý, TS Nguyễn Thị Phương Hoa đã đưa ra khái niệm về kiểm soát: “ Kiểm soát là quá trình đo lường, đánh giá và tác động lên đối tượng kiểm soát nhằm đảm bảo mục tiêu, kế hoạch của tổ chức được thực hiện một cách có hiệu quả” [23, tr14]

Việc xác định vai trò của kiểm soát trong quản lý gắn liền với nội dung kiểm soát thể hiện bản chất là một chức năng của quản lý trên cơ sở mối liên hệ với các chức năng khác. Tuy nhiên, việc xác định các chức năng trong quá trình quản lý cũng có nhiều quan điểm khác biệt. Nếu như Henri Fayol cho rằng quản lý bao gồm năm chức năng (đã liệt kê ở trên) thì ở thập niên 30 của thế kỷ 20, Gulich và Urwich đã chỉ ra bảy chức năng của quá trình quản lý theo mô hình POSDCORB viết tắt từ Planning (lập kế hoạch), Organizing (tổ chức), Staffing (quản trị nhân sự), Coordinating (phối hợp), Reviewing (kiểm tra), và Budgeting (dự toán). Vào những năm 1960, Koontz và O’Donnell lại cho rằng, quản lý bao gồm năm chức năng: lập kế hoạch, tổ chức, nhân sự, điều khiển và kiểm soát. Cuối Thập niên 80 đầu Thập niên 90 của thế kỷ 20 các nhà nghiên cứu quản trị của Mỹ cũng không thống nhất quan điểm quản lý có bao nhiêu chức năng. James Stoner và Stephen Robins chia quá trình quản lý thành bốn chức năng: lập kế hoạch, tổ chức, lãnh đạo và kiểm soát; Aldag và Sterns lại cho rằng các chức năng của quản lý phải là: lập kế

hoạch, tổ chức, quản trị nhân sự, điều khiển và kiểm tra. Trong định nghĩa quản lý trên cơ sở tiếp cận từ các chức năng, DuBrin [65, tr3] lại cho rằng “quản lý là một quá trình sử dụng các nguồn lực nhằm đạt được các mục tiêu của một tổ chức thông qua các chức năng lập kế hoạch, tổ chức, quản trị nhân sự, lãnh đạo và kiểm soát”. Nhìn chung các quan điểm khác nhau về các chức năng của quản lý thường tập trung ở vấn đề quản lý con người trong một tổ chức. Tuy nhiên các quan điểm này đều thống nhất ở các nội dung: trong quá trình quản lý không thể thiếu được việc lập kế hoạch, tổ chức và kiểm soát để đạt được các mục tiêu. Trong các chức năng đó, giữa lập kế hoạch và kiểm soát có mối quan hệ rất bền chặt với nhau, thậm chí chúng được ví như hai anh em sinh đôi trong quản lý. Lập kế hoạch là quá trình thiết lập các mục tiêu của tổ chức và xác định các phương thức để đặt được các mục tiêu đó, còn kiểm soát được hiểu là việc đo lường, và điều chỉnh các hoạt động thực hiện trong thực tế đi chệch mục tiêu đã được xác định. Chính vì vậy, trên quan điểm là chức năng của quản lý, kiểm soát có thể được hiểu là một chức năng của hệ thống nhằm điều chỉnh các hoạt động một cách cần thiết để đạt được kế hoạch hoặc nhằm đảm bảo các thay đổi trong các mục tiêu của hệ thống trong mức giới hạn cho phép [93]. Trên cơ sở kế thừa và phát triển các quan điểm về vai trò và bản chất của kiểm soát trong quản lý, GS.TS Nguyễn Quang Quynh cho rằng kiểm soát không phải là một pha hay một giai đoạn của quá trình quản lý mà là một chức năng không thể tách rời của quản lý. Trong suốt quá trình quản lý, kiểm soát luôn luôn tồn tại trước, trong và sau mỗi hoạt động định hướng hoặc tổ chức để thực hiện hoặc điều chỉnh mỗi hoạt động đó. Một cách tổng hợp nhất, kiểm soát được hiểu là tổng hợp các phương sách để nắm lấy và điều hành đối tượng hoặc khách thể quản lý [34, tr9].

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 308 trang tài liệu này.

Bản chất và tác dụng chính của kiểm soát nhằm đảm bảo quá trình quản lý đạt được các mục tiêu. Kiểm soát được sử dụng như là một công cụ để đảm bảo cho tất cả các thành viên trong một tổ chức thực hiện các hoạt động mà tổ chức đó mong muốn. Theo Merchant, kiểm soát ảnh hưởng đến hành vi của cá nhân trong tổ chức và nhà quản lý cần phải từng bước thực hiện kiểm soát để đảm bảo các cá nhân có thể cống hiến ở mức tốt nhất cho tổ chức đó [74, tr4]. Otley cũng đồng quan điểm cho rằng một lượng lớn các hoạt động quản lý dường như cố gắng ảnh hưởng đến

hành vi của các thành viên trong tổ chức với mục đích đạt được các kết quả đầu ra như mong đợi [77, tr21].

Ở mức độ cụ thể, theo Simons [83, tr29] kiểm soát thể hiện sự nỗ lực giải quyết các mâu thuẫn giữa một mặt là những cải tiến có tính chất sáng tạo với mặt khác là đạt được các mục tiêu đã định từ đó kết hợp chúng để tạo ra sự tăng trưởng về lợi nhuận của tổ chức. Quan điểm này rất thiết thực với các doanh nghiệp mà tính chất kinh doanh thể hiện sự cạnh tranh ngày càng gay gắt, và những biến động trên thị trường làm cho những định hướng của khách hàng và tổ chức phải thay đổi theo. Cũng theo Simons [83, tr30], tổ chức nói chung và doanh nghiệp nói riêng luôn thể hiện tính đa dạng. Chúng bao gồm một tập hợp các mối quan hệ của các cá nhân có lợi ích khác nhau và nhiệm vụ của kiểm soát trong quản lý là phải cân bằng giữa lợi ích của từng cá nhân với nhu cầu của tổ chức

Các nghiên cứu chỉ ra rằng, kiểm soát thực sự cần thiết và có vai trò quan trọng trong quản lý do nhiều nguyên nhân: thiếu vắng sự chỉ huy, động cơ thúc đẩy hoạt động có vấn đề (ví dụ mâu thuẫn về lợi ích trong tổ chức), hoặc hạn chế về năng lực cá nhân [74, tr41]. Sự thiếu vắng các hoạt động kiểm soát cần thiết có thể làm hại đến tổ chức. Những tình huống như sản phẩm bị hỏng, khách hàng không hài lòng về chất lượng sản phẩm hoặc dịch vụ của doanh nghiệp, người lao động tỏ thái độ bất mãn, không có khả năng hoàn thành nhiệm vụ, phối hợp giữa các cấp độ trong tổ chức lỏng lẻo và không hiệu quả thường có chung nguyên nhân: đó là kiểm soát nghèo nàn và không thích hợp. Trái lại, kiểm soát quá chặt lại tỏ ra phản tác dụng do làm giảm tính linh hoạt và sự cải tiến sáng tạo trong tổ chức, đồng thời, có thể làm tăng chi phí hoạt động và tạo ra nhiều áp lực cho nhân viên. Chính vì vậy, duy trì sự cân bằng giữa tính ổn định và tính linh hoạt thông qua kiểm soát rất quan trọng và luôn được coi là thách thức lớn cho tổ chức. Tổ chức cần phải nhận biết, đo lường và đánh giá được những thay đổi trong môi trường bên trong và bên ngoài, từ đó thay đổi cơ chế kiểm soát cho thích hợp.

Trên cơ sở phân tích những quan điểm khác nhau về kiểm soát và nhận diện vai trò của nó trong quản lý, Tác giả đưa ra khái niệm về kiểm soát như sau: “Kiểm soát là chức năng quan trọng của quản lý, được thực hiện liên tục trong mọi cấp độ và hoạt động của tổ chức thông qua quá trình đo lường, đánh giá và tác động lên

đối tượng kiểm soát nhằm đạt được các mục tiêu của tổ chức đó” Với vai trò quan trọng của kiểm soát trong quản lý, có thể thấy rằng quyết định và lựa chọn loại hình kiểm soát và hệ thống kiểm soát để các cá nhân trong tổ chức được chia sẻ mục tiêu và cách thức hành động, khuyến khích hoạt động thực hiện có hiệu quả, ngăn ngừa và hạn chế rủi ro là một thách thức lớn với nhà quản lý.

1.1.2. Các loại kiểm soát

Kiểm soát thể hiện mối quan hệ giữa chủ thể quản lý - chủ thể thực hiện hoạt động kiểm soát với khách thể quản lý cùng đối tượng được kiểm soát. Sự đa dạng của khách thể quản lý và đối tượng được kiểm soát trong mối quan hệ với chủ thể quản lý tạo ra sự đa dạng về loại hình kiểm soát. Chủ thể quản lý cần phải nhận biết và nắm bắt đặc điểm của khách thể quản lý, đối tượng kiểm soát mà vận dụng loại kiểm soát cho phù hợp, có như vậy mới đảm bảo thực hiện được các mục tiêu của quản lý. Kiểm soát trong tổ chức có thể được thực hiện theo nhiều cách khác nhau, từ việc theo dõi, giám sát trực tiếp khách thể kiểm soát cho đến việc thu thập hệ thống thông tin phản hồi hoặc kiểm soát thông qua văn hoá của tổ chức hoặc xã hội [83, tr32]. Mặc dù có rất nhiều khái niệm khác nhau về kiểm soát nhưng hầu hết các nhà nghiên cứu đều đưa ra nhận định rằng kiểm soát cần phải được thực hiện theo những cách khác nhau với các cá nhân khác nhau. [84, tr18]

Trên quan điểm nghiên cứu kiểm soát một cách toàn diện dựa trên nguồn gốc của vấn đề, GS.TS Nguyễn Quang Quynh cho rằng sự phù hợp của các loại hình kiểm soát phải dựa trên cơ sở những nhân tố ảnh hưởng đến quản lý do kiểm soát là một chức năng không thể tách rời của quản lý [38, tr8]. Quản lý gắn liền với quan hệ sở hữu giữa chủ thể và khách thể quản lý, phụ thuộc vào loại hình hoạt động và phân cấp quản lý, cơ chế kinh tế và các điều kiện xã hội cụ thể. Khi các nhân tố này thay đổi thì kiểm soát cũng phải thay đổi thích ứng. Chẳng hạn với cương vị quản lý vĩ mô, Nhà nước có thể thực hiện chức năng kiểm tra, kiểm soát một cách trực tiếp (với tư cách là chủ sở hữu với các khách thể có ngân sách hoạt động từ nguồn ngân sách nhà nước) hoặc gián tiếp với các khách thể thuộc sở hữu tư nhân. Loại hình hoạt động là kinh doanh hay sự nghiệp được coi là cơ sở quan trọng xác định phương hướng và mục tiêu kiểm soát trên quan điểm hiệu quả là chủ yếu hay hiệu năng là chủ yếu từ đó dẫn đến nội dung và phương pháp kiểm tra, kiểm soát có sự

khác biệt đáng kể. Những yếu tố như trình độ kinh tế, trình độ dân trí, trình độ quản lý, tính kỷ cương và truyền thống luật pháp cũng cần phải được nhà quản lý xem xét và cân nhắc thận trọng do chúng ảnh hưởng và tác động rất lớn đến cách thức và tổ chức kiểm tra, kiểm soát như thế nào cho phù hợp với khách thể và đối tượng bị quản lý.

Trong phạm vi hẹp hơn khi nghiên cứu các loại kiểm soát gắn liền với kiểm soát quản lý trong một tổ chức, TS Nguyễn Thị Phương Hoa [23, tr29] cho rằng, có rất nhiều loại hình kiểm soát khác nhau do chúng bị chi phối từ các nhân tố ảnh hưởng đến việc thiết kế hệ thống kiểm soát trong quản lý. Những nhân tố này có thể được khái quát thành năm nhóm: quy mô của tổ chức, vị trí và mức độ trong tổ chức, sự phân quyền trong tổ chức, văn hoá doanh nghiệp và tầm quan trọng của hoạt động. Theo đó, các loại kiểm soát được phân chia theo các tiêu thức như nội dung, mức độ ảnh hưởng, đối tượng kiểm soát và thời điểm kiểm soát.

Trên cơ sở kế thừa và tổng hợp các kết quả nghiên cứu trên, Tác giả đưa ra các loại kiểm soát được phân chia theo các tiêu thức sau đây:

Theo nội dung của kiểm soát có kiểm soát tổ chức và kiểm soát kế toán

Kiểm soát kế toán (accounting control), theo Từ điển Kinh doanh “ Là các phương pháp hoặc thủ tục nhằm góp phần hình thành nên hệ thống kiểm soát nội bộ đầy đủ trong một tổ chức. Kiểm soát kế toán hướng đến các mục tiêu như: đảm bảo sự tuân thủ các chính sách và thủ tục kiểm soát, bảo vệ tài sản của đơn vị; lập báo cáo tài chính một cách tin cậy và đúng thời hạn” [87]. Chuẩn mực đã hệ thống hoá của AICPA, đoạn 320.28 đã đưa ra khái niệm “Kiểm soát kế toán bao gồm các kế hoạch, tổ chức và các trình tự hồ sơ cần thiết cho việc bảo vệ tài sản và độ tin cậy của sổ sách tài chính, do đó phải đảm bảo hợp lý rằng: các nghiệp vụ được tiến hành theo sự chỉ đạo chung hoặc cụ thể của quản lý; các nghiệp vụ được ghi sổ là cần thiết để lập báo cáo tài chính trên cơ sở các nguyên tắc kế toán chung được chấp nhận rộng rãi hoặc các tiêu chuẩn áp dụng và duy trì khả năng hạch toán của tài sản; chỉ khi được sự phê chuẩn của nhà quản lý mới được sử dụng tài sản; tài sản đã ghi sổ phải được đối chiếu với tài sản thực có tại thời điểm thích hợp và phải có sự điều chỉnh phù hợp khi có sự chênh lệch” [53, tr83]. TS Nguyễn Thị Phương Hoa [23, tr15] cho rằng mục đích cơ bản của kiểm soát kế toán chính là tập trung vào việc

kiểm tra thông tin cung cấp cho việc ra quyết định. Kiểm soát kế toán đảm bảo độ tin cậy, xác thực và toàn vẹn của thông tin tài chính và thông tin nghiệp vụ đồng thời cũng là những biện pháp bảo vệ tài sản của đơn vị.

Kiểm soát tổ chức được thiết lập nhằm đảm bảo sự tuân thủ và tính hiệu lực của tổ chức đối với các chính sách, kế hoạch, quy định hiện hành; đảm bảo các hoạt động được diễn ra theo các mục tiêu quản lý; đảm bảo việc sử dụng các nguồn lực hiệu quả. Kiểm soát tổ chức chủ yếu hướng đến các hoạt động về nhân sự, tổ chức bộ máy, chất lượng, công nghệ cũng như các hoạt động nghiên cứu và triển khai [23, tr15]. Việc phân chia kiểm soát nội bộ thành hai khu vực kiểm soát kế toán và kiểm soát tổ chức là hợp lý, trên thực tế hai loại kiểm soát này không hoàn toàn loại trừ nhau mà góp phần tạo nên một hệ thống kiểm soát nội bộ hoàn chỉnh.

Theo đối tượng cụ thể của kiểm soát có kiểm soát đầu ra và kiểm soát hành vi.

Kiểm soát đầu ra là loại hình kiểm soát quan trọng đối với tất cả các loại hình hoạt động, các cấp độ hoạt động và với các tổ chức khác nhau không kể các tổ chức này có quy mô lớn hay nhỏ và thuộc các loại hình sở hữu nào. Theo cách thức này, nhà quản lý lựa chọn các tiêu chí đầu ra phản ánh tính hiệu quả hoạt động hoặc hiệu năng quản lý ở từng cấp độ, từng loại hình hoạt động. Sau đó, căn cứ vào tiêu chí, các hoạt động đo lường và đánh giá được thực hiện nhằm xác định các mục tiêu và tiêu chuẩn được thiết lập có được thực hiện không. Có ba cách thức nhà quản lý sử dụng để đánh giá kết quả hoạt động là: các thước đo tài chính, mục tiêu của tổ chức và dự toán hoạt động [23, tr16]. Việc thiết lập các mục tiêu và tiêu chuẩn phải phù hợp nhằm kích thích động lực phát triển hoặc ngăn ngừa tình trạng đối tượng kiểm soát cư xử theo cách cố gắng đạt được các mục tiêu và tiêu chuẩn. Ví dụ, bộ phận kế toán chịu sức ép phải hoàn thành báo cáo trong một thời gian ngắn có thể tiềm ẩn sai sót trong thông tin; các khối kinh doanh chịu sức ép về mục tiêu lợi nhuận trong điều kiện kinh doanh khó khăn có thể nảy sinh ý đồ gian lận trong báo cáo theo kiểu lãi giả lỗ thật,…

Nếu như kiểm soát đầu ra dựa trên cơ chế lấy kết quả của các loại hoạt động là đối tượng chính để kiểm soát nhằm đạt được các mục tiêu của tổ chức thì kiểm soát hành vi lại coi chính hành vi là đối tượng mà chủ thể quản lý cần phải

thực hiện hoạt động kiểm soát. Cách thức này được thiết kế nhằm tạo điều kiện cho nhà quản lý có thể khích lệ và chia sẻ với nhân viên dưới quyền về hành động. Kiểm soát hành vi có thể được thực hiện theo các phương thức như: kiểm soát trực tiếp và kiểm soát hành chính.

Kiểm soát trực tiếp được chủ thể kiểm soát thực hiện trực tiếp trên cơ sở chủ động và tích cực để nắm bắt hành vi của khách thể kiểm soát, từ đó chỉ ra những hành vi phù hợp và không phù hợp, nên và không nên và có thể thực hiện can thiệp, điều chỉnh nếu cần thiết. Kiểm soát trực tiếp thông thường chỉ phù hợp với tổ chức có quy mô nhỏ, với khối lượng công việc không có tính phức tạp, mức độ chuyên sâu không cao đồng thời phạm vi hoạt động hẹp. Hơn nữa nếu kiểm soát quá chặt chẽ có thể triệt tiêu động lực phát triển và sáng tạo của khách thể quản lý. Khi hoạt động đa dạng và phức tạp dẫn đến kiểm soát trực tiếp quá tốn kém về chi phí, nhà quản lý cũng có thể mở rộng việc sử dụng kiểm soát hành chính. Đây là cách thức kiểm soát bằng hệ thống toàn diện những quy định và thủ tục hoạt động có tính chuẩn tắc có tác dụng định hình và điều tiết hành vi của từng cá nhân hoặc bộ phận trong tổ chức. Hầu hết các tổ chức đều sử dụng các quy định và thủ tục hành chính tuy nhiên sự khác nhau là ở mức độ sử dụng. Để kiểm soát có hiệu quả, các quy định và thủ tục kiểm soát cần phải được thiết kế hợp lý. Khi hoạt động của tổ chức là ổn định, theo trình tự xác định, kiểm soát hành chính tương đối phù hợp. Trái lại, khi môi trường hoạt động của tổ chức luôn có sự biến đổi, các hoạt động có tính biến động cao, kiểm soát hành chính ít có thể phát huy tác dụng và ít có ý nghĩa đối với quản lý.

Căn cứ vào sự hiện diện của chủ thể thực hiện hoạt động kiểm soát có kiểm soát trực tiếp và kiểm soát gián tiếp.

Kiểm soát trực tiếp đã được trình bày ở trên với tư cách là một cách thức của kiểm soát hành vi. Ở đây, nó tiếp tục được đề cập đến trên quan điểm thể hiện sự hiện diện của chủ thể kiểm soát trong quá trình kiểm soát. Với ý nghĩa như vậy, kiểm soát trực tiếp là việc kiểm soát tại chỗ việc tuân thủ các quy định đã đặt ra. Kiểm soát trực tiếp đòi hỏi chủ thể thực hiện hoạt động kiểm soát phải tiến hành quan sát, kiểm tra trực tiếp hoạt động nhằm đánh giá sự tuân thủ các quy định. Kiểm soát trực tiếp có thể được thực hiện theo các cách thức khác nhau như kiểm