Các Yếu Tố Cấu Thành Hệ Thống Kiểm Soát Nội Bộ 48339

lại ở việc đảm bảo các mục tiêu truyền thống mà còn có tác dụng hỗ trợ tổ chức và tạo ra giá trị gia tăng cho đơn vị, thậm chí còn giúp doanh nghiệp hướng đến những giá trị phi vật chất, chẳng hạn tính chính trực và giá trị đạo đức. Tuy nhiên, khi hệ thống không tồn tại hoặc có yếu điểm, thành tích và kết quả của doanh nghiệp sẽ bị ảnh hưởng nghiêm trọng. Trên thực tế, không thể có một hệ thống kiểm soát nội bộ hoàn hảo để có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa kịp thời mọi sai phạm hoặc lệch lạc với tiêu chuẩn, kế hoạch hoặc các mục tiêu định trước. Chính vì vậy, trong định hướng vận dụng tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ vào một đơn vị cụ thể, cần phải ý thức và nhận diện những hạn chế có thể tiềm ẩn trong bản thân hệ thống. Những hạn chế này phụ thuộc vào các nhân tố sau :

Tính hiệu quả trong thực hiện các loại hình kiểm soát: Hiệu quả thường được hiểu là mối tương quan giữa đầu vào là các yếu tố khan hiếm với đầu ra là hàng hoá và dịch vụ. Tính hiệu quả gắn với kiểm soát nội bộ thể hiện mối quan hệ giữa một bên là chi phí thực hiện các loại hình kiểm soát với bên kia là lợi ích mà loại hình kiểm soát đó mang lại cho đơn vị. Như vậy, nhà quản lý có thể bỏ qua một loại hình kiểm soát nào đó mà chi phí thực hiện lớn hơn lợi ích mà nó mang lại.

Kiểm soát nội bộ chỉ có thể đảm bảo hợp lý mà không phải là đảm bảo tuyệt đối rằng các sai phạm được ngăn ngừa, sửa chữa và phát hiện kịp thời: Hạn chế này có thể xuất hiện ở bất cứ hệ thống kiểm soát nội bộ nào trong đơn vị do không thể loại trừ được hoàn toàn những sai sót do bất cẩn, thiếu hiểu biết và đãng trí của con người. Nguy hiểm hơn nếu nhân viên của đơn vị không làm chủ được mình trước những cám dỗ vật chất, gian lận có nguy cơ xuất hiện và hệ thống kiểm soát nội bộ không thể đảm bảo tính hữu hiệu.

Tính lạc hậu của các thủ tục kiểm soát: Các thủ tục kiểm soát thường chỉ hữu dụng trong một khoảng thời gian nhất định bởi nhiều lý do khác nhau. Trước hết, biến đổi của môi trường kể cả bên trong và bên ngoài đơn vị khiến cho các thủ tục kiểm soát không còn thích hợp. Bên cạnh đó, khi thiết kế, các nhà quản lý thường chỉ quan tâm đến các nghiệp vụ hoặc hoạt động thông thường, trong khi đó, những nghiệp vụ không thường xuyên nằm ngoài dự kiến của nhà quản lý với bản

chất phức tạp và khó khăn trong kiểm soát hơn lại không được điều chỉnh bởi các thủ tục kiểm soát thích hợp.

Hạn chế của kiểm soát nội bộ do vượt tầm kiểm soát: khi có sự thông đồng giữa các nhân viên, do thiếu nhân viên, hoặc do khối lượng công việc quá nhiều là những nguy cơ giảm tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Cuối cùng, hạn chế của hệ thống kiểm soát nội bộ do thiếu sự quan tâm của nhà quản lý: Nếu nhà quản lý không quan tâm thích đáng đến việc xây dựng, thiết kế, vận hành các chính sách và thủ tục kiểm soát hoặc những người chịu trách nhiệm thực hiện kiểm soát nội bộ lạm dụng quyền hạn của mình, thì không thể có hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu.

1.2.2. Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ

Hệ thống là thể thống nhất được tạo lập bởi các yếu tố cùng loại, cùng chức năng, có mối liên hệ chặt chẽ với nhau [47, tr693]. Như vậy, bất kỳ hệ thống kiểm soát nội bộ nào cũng hiện diện các yếu tố cơ bản. Tuy nhiên, cho đến nay vẫn tồn tại các quan điểm khác biệt đáng kể về số lượng các yếu tố và nội dung của những yếu tố trong hệ thống kiểm soát nội bộ.

Theo quan điểm của Liên đoàn Kế toán quốc tế trong IAS 400 trước đây, các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ của một tổ chức bao gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và thủ tục kiểm soát. Tại Mỹ, trước Báo cáo của COSO và Đạo luật Sarbanes - Oxley Act (SOA), một loạt các chuẩn mực về kiểm soát nội bộ và hệ thống kiểm soát nội bộ được AICPA ban hành trong khoảng thời gian từ năm 1980 đến 1990 bao gồm SAS 30 - Báo cáo về Kiểm soát nội bộ kế toán, SAS 48 - Ảnh hưởng của quá trình xử lý thông tin bằng máy tính đến việc trình bày các báo cáo tài chính, và SAS 55 - Hệ thống kiểm soát nội bộ. Theo SAS 55, hệ thống kiểm soát nội bộ của một đơn vị bao gồm ba yếu tố cấu thành: môi trường kiểm soát, hệ thống thông tin kế toán và thủ tục kiểm soát. SAS 55 được đánh giá là có cách tiếp cận về kiểm soát nội bộ và hệ thống kiểm soát nội bộ khác biệt so với chính những quan điểm của AICPA trước đó và khác biệt với cả quan điểm của các tổ chức ban hành chuẩn mực khác như IIA. Chẳng hạn, theo SAS 55, một tổ chức thông thường có rất nhiều chính sách và thủ tục kiểm soát nội bộ. Một phần trong số

đó không liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính, vì vậy, chúng không nằm trong phạm vi xem xét và đánh giá của kiểm toán viên bên ngoài. Ví dụ, các chính sách và thủ tục kiểm soát liên quan đến tính tiết kiệm, hiệu quả hoạt động và hiệu năng quản lý phục vụ cho quá trình ra quyết định của nhà quản lý như định giá sản phẩm, hoặc phê chuẩn các khoản chi cho các hoạt động nghiên cứu và phát triển. Mặc dù quá trình ra quyết định rất quan trọng nhưng chúng dường như không liên quan đến công việc của kiểm toán viên bên ngoài khi kiểm toán các báo cáo tài chính của tổ chức đó.

Tại Việt Nam, theo VSA 400, hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm ba yếu tố

đó là: môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát (VSA 400, đoạn 23). Về cơ bản, nội dung của các yếu tố này nhất quán với nội dung của ISA 400 trước đây hoặc có sự tương đồng đáng kể so với chuẩn mực kiểm toán của một số nước, ví dụ như SAS 55 do AICPA ban hành.

Theo một số nhà nghiên cứu, điển hình là PGS.TS Ngô Trí Tuệ cho rằng hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm bốn yếu tố: môi trường kiểm soát, hệ thống thông tin, các thủ tục kiểm soát và bổ sung thêm yếu tố kiểm toán nội bộ. Cụ thể :

Thứ nhất, môi trường kiểm soát

Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ. Các nhân tố thuộc môi trường kiểm soát chủ yếu liên quan tới nhận thức, quan điểm, thái độ cũng như hành động của nhà quản lý trong doanh nghiệp. Nếu các nhà quản lý cho rằng kiểm tra kiểm soát là quan trọng, không thể thiếu được đối với mọi hoạt động của đơn vị thì các nhân viên của đơn vị đó sẽ có nhận thức đúng đắn về kiểm tra kiểm soát và tuân thủ các quy định cũng như chế độ đã đề ra. Chính vì vậy, nhân tố quan trọng và trước hết là đặc thù về quản lý. Nhân tố này bao gồm cả tính chính trực và giá trị đạo đức cũng như là triết lý kinh doanh và phong cách điều hành của nhà quản lý và ảnh hưởng trực tiếp đến chính sách, chế độ và cách thức tổ chức kiểm tra kiểm soát trong đơn vị. Một cơ cấu tổ chức được xây dựng hợp lý trong đơn vị cũng góp phần quan trọng nhằm tạo ra môi trường kiểm soát tốt. Cơ cấu tổ chức bao hàm việc phân định quyền hạn và trách nhiệm trong tổ chức trên cơ sở đảm bảo thiết lập sự điều

hành, kiểm soát toàn bộ các hoạt động và lĩnh vực của đơn vị sao cho không bị chồng chéo hoặc bỏ trống, tạo ra sự độc lập tương đối giữa các bộ phận, tạo khả năng kiểm tra, kiểm soát lẫn nhau trong các bước thực hiện công việc. Chính sách nhân sự cũng được coi là nhân tố quan trọng trong môi trường kiểm soát, làm cơ sở hợp lý cho các hoạt động tuyển dụng, đào tạo, sắp xếp, đề bạt, khen thưởng, kỷ luật nhân viên trong đơn vị. Với phạm vi rộng liên quan đến toàn bộ đội ngũ nhân lực, hiển nhiên, một chính sách nhân sự hiệu quả phải đảm bảo được năng lực và phẩm chất đạo đức của nhân viên khi họ thực hiện các chức năng và nhiệm vụ tương xứng với vị trí công tác của mình.

Điểm khác biệt so với các quan điểm của COSO, hay IFAC đó là nhân tố «hệ thống kế hoạch» trong môi trường kiểm soát. Theo PGS. TS Ngô Trí Tuệ, hệ thống kế hoạch và dự toán bao gồm các kế hoạch cung ứng, sản xuất, tiêu thụ, thu chi tiền, kế hoạch hoặc dự toán đầu tư, kế hoạch sửa chữa tài sản cố định, đặc biệt là kế hoạch tài chính bao gồm các ước tính cân đối tình hình tài chính, kết quả hoạt động và sự luân chuyển tiền trong tương lai. Đây cũng là nhân tố quan trọng trong môi trường kiểm soát. Nếu việc lập và thực hiện kế hoạch được tiến hành nghiêm túc, khoa học và hiệu quả thì bản thân kế hoạch và dự toán sẽ trở thành phương sách kiểm soát rất hữu hiệu. Về bản chất, kế hoạch và dự toán thể hiện những kỳ vọng xuất phát từ mục tiêu mà các nhà quản lý theo đuổi đồng thời đóng vai trò làm tiêu chuẩn cho kiểm soát nội bộ. Để các mục tiêu trở thành hiện thực, nhà quản lý cần phải có cách thức kiểm tra, kiểm soát thích hợp để có thể hạn chế thấp nhất các rủi ro gây ra những lệch lạc đáng kể giữa thực tế với kế hoạch hoặc dự toán đã lập.

Trong môi trường kiểm soát còn có uỷ ban kiểm soát. Uỷ ban kiểm soát bao gồm những người trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của đơn vị như thành viên hội đồng quản trị nhưng không kiêm nhiệm các chức vụ quản lý và những chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát. Uỷ ban này thường thực hiện chức năng giám sát các hoạt động của đơn vị như: giám sát sự chấp hành luật pháp của công ty, kiểm tra và giám sát công việc của kiểm toán viên nội bộ, giám sát quá trình lập báo cáo tài chính,…

Môi trường kiểm soát chung của một doanh nghiệp còn phụ thuộc vào các nhân tố bên ngoài. Các nhân tố này bao gồm: thể chế kinh tế, chính trị, môi trường

luật pháp, văn hoá, phong tục tập quán, ảnh hưởng của các chủ nợ, các nhà đầu tư,… đến doanh nghiệp. Những nhân tố này vượt khỏi phạm vi kiểm soát của các nhà quản lý trong doanh nghiệp, nhưng ảnh hưởng đáng kể đến quan điểm, phong cách điều hành, triết lý kinh doanh,… của nhà quản lý trong thiết kế và đảm bảo sự vận hành các quy chế hoặc thủ tục kiểm soát trong đơn vị.

Thứ hai, hệ thống thông tin

Hệ thống thông tin bao gồm các yếu tố có liên hệ chặt chẽ với nhau nhằm thực hiện các chức năng thu thập, phân loại, tổng hợp, lưu trữ và cung cấp thông tin cho người sử dụng. Trong doanh nghiệp nói riêng và trong các đơn vị nói chung, người ta thường đề cập đến hệ thống thông tin phục vụ cho nhu cầu quản lý. Theo đó, hệ thống thông tin là thể thống nhất bao gồm các yếu tố có quan hệ với nhau được thiết lập trong đơn vị nhằm hỗ trợ quá trình ra quyết định của các cấp quản lý thông qua việc cung cấp thông tin để hoạch định, tổ chức thực hiện và kiểm soát các hoạt động của đơn vị theo các mục tiêu đã xác định. Thông tin phải đa dạng, bao gồm cả thông tin tài chính và phi tài chính, thông tin chính thức và không chính thức ở mọi cấp độ và loại hình hoạt động trong đơn vị. Một hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu lực cần phải đảm bảo các kênh liên lạc đầy đủ và thông suốt: Bên trong đơn vị là kênh thông tin thông suốt từ cấp trên xuống cấp duới trong việc ban hành và triển khai các quyết định của nhà quản lý; Ngược lại, nhà quản lý cần phải nắm bắt được tình hình thực hiện các quyết định trong thực tế thông qua kênh thông tin phản hồi từ cấp dưới lên cấp trên. Giữa các cá nhân và bộ phận trong mối quan hệ cùng cấp cũng phải có được thông tin kịp thời và đầy đủ trong phối hợp công việc và nhiệm vụ với nhau. Với các bên hữu quan bên ngoài đơn vị, các thông tin được trao đổi thường là thông tin chính thức dưới dạng báo cáo theo biểu mẫu quy định, đảm bảo các yếu tố đúng hạn, trung thực và hợp lý. Bên cạnh đó, nhà quản lý phải nắm bắt nhanh nhạy với thông tin phản ánh thay đổi của môi trường bên ngoài để điều hành hiệu quả đơn vị thích ứng với sự thay đổi này.

Với ý nghĩa kiểm soát nội bộ phải bao quát toàn bộ phạm vi các chức năng cơ bản trong đơn vị nên hệ thống thông tin về thực chất là sự liên kết của nhiều hệ thống con khác nhau nhằm cung cấp thông tin cần thiết, đầy đủ và tin cậy đáp ứng cho yêu cầu quản lý. Trong một đơn vị sản xuất kinh doanh, các hệ thống con cấu

thành nên hệ thống thông tin thường là: hệ thống thông tin nhân sự, hệ thống thông tin sản xuất, hệ thống thông tin marketing, hệ thống thông tin tài chính và hệ thống thông tin kế toán. Trong hệ thống thông tin, hệ thống thông tin kế toán là chủ yếu và đóng vai trò trung tâm kết nối các hệ thống con khác. Bộ phận kế toán là bộ phận xử lý và cung cấp thông tin nhiều nhất trong một đơn vị trên cơ sở tiếp nhận dữ liệu nghiệp vụ từ các bộ phận chức năng khác. Ví dụ, để cung cấp thông tin về tiền lương cho nhà quản lý, bộ phận kế toán phải phối hợp nhằm tiếp nhận và xử lý các dữ liệu từ bộ phận nhân sự và các bộ phận sử dụng lao động (kể cả lao động trực tiếp và gián tiếp) về số lượng lao động, thời gian và kết quả lao động,… Để cung cấp thông tin về chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm, các dữ liệu mà bộ phận kế toán phải sử dụng tương ứng từ bộ phận sản xuất kết hợp với bộ phận kho hàng, bộ phận nhân sự. Những thông tin này lại được bộ phận marketing sử dụng cho các mục đích như định giá bán sản phẩm hoặc phát triển sản phẩm mới,…

Hệ thống thông tin kế toán trong một đơn vị bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế toán, hệ thống tài khoản và hệ thống bảng tổng hợp cân đối kế toán. Chứng từ kế toán là phương tiện minh chứng tính hợp pháp các nghiệp vụ kinh tế, đồng thời là phương tiện cung cấp thông tin về kết quả nghiệp vụ kinh tế. Tài khoản kế toán là cách thức phân loại và hệ thống hoá các loại tài sản và các nghiệp vụ kinh tế phát sinh theo nội dung kinh tế. Sổ kế toán được người làm kế toán sử dụng để ghi chép, phản ánh một cách có hệ thống các thông tin kế toán theo thời gian và đối tượng hạch toán kế toán. Bảng tổng hợp cân đối kế toán là phương tiện cung cấp thông tin về tình hình tài chính, tình hình kinh doanh và các luồng tiền của doanh nghiệp, đáp ứng yêu cầu quản lý của chủ doanh nghiệp, cơ quan nhà nước và nhu cầu hữu ích của người sử dụng trong việc ra các quyết định kinh tế.

Mục đích thiết lập nên hệ thống thông tin kế toán trong một đơn vị là nhằm nhận biết, thu thập, phân loại, ghi sổ và báo cáo các nghiệp vụ kinh tế tài chính của tổ chức đó nhằm thực hiện chức năng thông tin và kiểm tra của hoạt động kế toán. Với ý nghĩa như vậy, một hệ thống thông tin kế toán hữu hiệu cần đảm bảo được các mục tiêu kiểm soát chi tiết như: tính có thực, sự phê chuẩn, tính đầy đủ, sự đánh giá, sự phân loại, tính đúng kỳ, quá trình chuyển sổ và tổng hợp chính xác. Thách thức đối với người làm kế toán là phải quyết định giải pháp tốt nhất để cung cấp

thông tin đảm bảo yêu cầu cho nhà quản lý đơn vị và những người có lợi ích liên quan đến đơn vị. Trong thời đại phát triển khoa học kỹ thuật với tốc độ chóng măặ hiện nay, việc ứng dụng các thành tựu của công nghệ thông tin thông qua tập hợp các phần cứng (hệ thống máy tính), phần mềm, hệ thống nối mạng cùng phương pháp xử lý thông tin hiện đại là xu hướng tất yếu đối với hệ thống thông tin kế toán nói riêng và hệ thống thông tin nói chung trong các đơn vị.

Thứ ba, thủ tục kiểm soát

Thủ tục kiểm soát được nhà quản lý thiết kế và thực thi nhằm ngăn ngừa và hạn chế tới mức thấp nhất những rủi ro có thể xảy ra dẫn đến việc không đạt được các mục tiêu đã thiết lập của đơn vị. Để có thể kiểm soát toàn bộ đơn vị, nhà quản lý cần phải thiết kế và áp dụng nhiều thủ tục kiểm soát phù với đặc thù của đơn vị theo từng cấp độ và loại hình hoạt động. Không thể có tập hợp các thủ tục kiểm soát được coi là chuẩn mực áp dụng cho mọi loại hình hoạt động và cho mọi đơn vị và tổ chức khác nhau. Tuy nhiên, nhà quản lý cần phải áp dụng những nguyên tắc căn bản nhất trong thiết kế các thủ tục kiểm soát tại đơn vị mình. Các nguyên tắc đó là bất kiêm nhiệm, phân công phân nhiệm, uỷ quyền và phê chuẩn.

Nguyên tắc phân công phân nhiệm

Theo nguyên tắc này, mỗi cá nhân hoặc bộ phận trong đơn vị cần được phân công công việc rõ ràng và khoa học, tương ứng là trách nhiệm hợp lý với từng công việc đó nhằm tạo ra sự chuyên môn hoá trong việc thực hiện nhiệm vụ. Nhờ vậy, các cá nhân và bộ phận nhận thức rõ công việc cần phải thực hiện cùng trách nhiệm phải gánh chịu khi không hoàn thành nhiệm vụ hoặc có sai phạm trong quá trình thực hiện. Chính vì vậy, áp dụng tốt nguyên tắc này sẽ hạn chế được các sai phạm và nếu sai phạm có xảy ra thì rất dễ phát hiện và xử lý.

Nguyên tắc bất kiêm nhiệm

Nguyên tắc quy định sự cách ly thích hợp về trách nhiệm trong thực thi các công việc chứa đựng rủi ro do các hành vi lạm dụng quyền hạn. Theo đó, một cá nhân hoặc bộ phận không được đảm nhận thực hiện một nghiệp vụ hoặc phần lớn các giai đoạn quan trọng của nghiệp vụ từ khi bắt đầu đến khi kết thúc nghiệp vụ đó. Chẳng hạn, trong tổ chức nhân sự, không thể bố trí cá nhân hoặc bộ phận kiêm

pháp lý và đảm bảo hiệu quả hoạt động, hiệu năng quản lý. Nhằm đáp ứng những yêu cầu cao hơn do thực tiễn quản lý đặt ra, nhận thức về vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ hiện đại dần mở rộng từ đảm bảo sang việc hỗ trợ và tạo ra giá trị cho đơn vị.

Bốn là, với bản chất hướng đến đảm bảo hiện thực hoá tập hợp các mục tiêu nói trên, đối tượng kiểm soát mà hệ thống kiểm soát nội bộ hướng đến trước hết là hoạt động tài chính kế toán trong quan hệ với các hoạt động và các chức năng khác nhau như kinh doanh, hành chính hoặc sự nghiệp nhằm giúp cho nhà quản lý có thể điều hành tốt các mặt hoạt động và thực hiện tốt các chức năng trong đơn vị trên cơ sở tôn trọng các quy chế quản lý;

Năm là, hệ thống kiểm soát nội bộ tạo ra cơ chế huy động mọi thành viên trong tổ chức cùng kiểm soát các hoạt động. Vì vậy, hệ thống kiểm soát nội bộ cần được quán triệt đến mọi cấp độ và mọi loại hình hoạt động trong đơn vị.

Mô hình tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ được khái quát theo Sơ đồ 1.1.

Hệ thống kiểm soát nội bộ

Chính sách kiểm soát

Thủ tục kiểm soát

Nội dung

Bảo vệ tài sản

Độ tin cậy của thông tin

Tuân thủ các chế độ pháp lý

Hiệu quả hoạt động

và hiệu năng quản lý


Môi trường kiểm soát:
Đặc thù quản lý
Cơ cấu tổ chức	Hệ thống	Các thủ tục
Chính sách nhân sự	thông tin	kiểm soát
Công tác kế hoạch
Uỷ ban Kiểm soát
Bộ phận Kiểm toán nội bộ