Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn S&S

Như vậy, bằng chứng kiểm toán phải được thu thập cho từng cơ sở dẫn liệu khác nhau. Để phù hợp với từng cơ sở dẫn liệu, kiểm toán viên cần lựa chọn phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán cho phù hợp. Ví dụ: Dùng phương pháp quan sát để kiểm tra quyền sở hữu đối với tài sản cố định hữu hình là không phù hợp với cơ sở dẫn liệu quyền và nghĩa vụ. Bằng chứng liên quan đến một cơ sở dẫn liệu không thể bù đắp cho việc thiếu bằng chứng liên quan đến cơ sở dẫn liệu khác.

b/ Độ tin cậy

Mức độ tin cậy của bằng chứng phụ thuộc vào hình thức và nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán.

 Nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán nào càng độc lập với đơn vị được kiểm toán thì càng có độ tin cậy hay bằng chứng có nguồn gốc bên ngoài đơn vị đáng tin cậy hơn bằng chứng có nguồn gốc bên trong đơn vị được kiểm toán. Theo đó, người viết có thể liệt kê các loại bằng chứng có mức độ tin cậy giảm dần như sau:

Các bằng chứng do bên ngoài đơn vị cung cấp cho kiểm toán viên. Ví dụ: giấy xác nhận số dư tiền gửi ngân hàng.

Các bằng chứng do bên ngoài lập nhưng được lưu giữ tại đơn vị được kiểm toán. Ví dụ: sổ phụ ngân hàng.

Các bằng chứng do đơn vị phát hành, luân chuyển ra ngoài đơn vị, kiểm toán viên thu thập được do đơn vị thứ ba cung cấp. Ví dụ: khi phúc đáp thư xác nhận khoản phải thu, đơn vị được gửi thư xác nhận sẽ gửi thư đã xác nhận kèm bản photo của hoá đơn hàng chưa thanh toán tiền. Hoá đơn trên chính là loại bằng chứng do đơn vị được kiểm toán phát hành, luân chuyển ra bên ngoài đơn vị và sau đó được đơn vị thứ ba cung cấp cho kiểm toán viên.

Các bằng chứng do đơn vị lập và được luân chuyển trong nội bộ đơn vị. Ví dụ: phiếu xuất kho.

 Hình thức của bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng vật chất đạt được do kiểm kê và các hiểu biết của kiểm toán viên về lĩnh vực kiểm toán được coi là hai dạng bằng chứng có độ tin cậy cao nhất.

Bằng chứng ở dạng tài liệu (chứng từ, sổ sách) có độ tin cậy thấp hơn bằng chứng ở dạng vật chất.

Bằng chứng thu thập được qua phỏng vấn có độ tin cậy thấp hơn bằng chứng tài

liệu.

Bằng chứng gốc có độ tin cậy cao hơn so với bằng chứng photo hoặc fax.

 Hệ thống kiểm soát nội bộ

Đơn vị có hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiện và hiệu quả thì bằng chứng thu thập được từ nội bộ đơn vị đó sẽ đáng tin cậy hơn đơn vị không có hoặc có hệ thống kiểm soát nội bộ kém.

 Sự kết hợp giữa các loại bằng chứng

Một nhóm bằng chứng có từ những nguồn khác nhau, ở các dạng khác nhau nhưng cùng chứng minh cho một vấn đề sẽ tạo ra độ tin cậy cao hơn so với việc xem xét riêng lẽ từng bằng chứng. Ngược lại, nếu hai bằng chứng có kết quả mâu thuẫn nhau, kiểm toán viên phải xem xét một cách thận trọng và giải thích được sự khác biệt đó bằng cách xác định những thủ tục kiểm tra bổ sung cần thiết để giải quyết mâu thuẫn trên. Tức là bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao hơn khi có được thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận.

 Hiểu biết của kiểm toán viên về lĩnh vực của đơn vị được kiểm toán

Một bằng chứng kiểm toán có mức độ tin cậy cao hơn nếu kiểm toán viên có sự hiểu biết nhất định về lĩnh vực của đơn vị được kiểm toán và ngược lại.

Hai khía cạnh của sự thích hợp phải được xem xét đồng thời vì bằng chứng kiểm toán có thể có độ tin cậy cao nhưng phù hợp với cơ sở dẫn liệu và ngược lại.

Tính đầy đủ

Ngoài tính thích hợp, một bằng chứng kiểm toán phải đạt được tính đầy đủ về mặt số lượng để làm cơ sở đưa ra ý kiến của kiểm toán viên. Hiện nay, các chuẩn mực cũng như các quyết định, thông tư chưa quy định cụ thể bằng chứng kiểm toán đạt số lượng bao nhiêu mới đạt được tính đầy đủ. Tuỳ thuộc vào sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Số lượng bằng chứng kiểm toán tuỳ thuộc vào những yếu tố sau:

 Cỡ mẫu: Kiểm toán viên phải đảm bảo rủi ro kiểm toán do áp dụng phương pháp lấy mẫu giảm xuống mức có thể chấp nhận đợc khi xác định cỡ mẫu. Cỡ mẫu chịu ảnh hưởng bởi mức rủi ro kiểm toán. Rủi ro có thể chấp nhận được càng thấp, thì cỡ mẫu cần thiết sẽ càng lớn và ngược lại.

 Thời gian: tuỳ thuộc vào thời gian thực hiện cuộc kiểm toán mà kiểm toán viên có thể thu thập được bằng chứng kiểm toán nhiều hay ít.

 Tính trọng yếu của thông tin được kiểm toán: khoản mục nào có tính trọng yếu càng cao thì cần phải quan tâm nhiều hơn do đó phải thu thập nhiều bằng chứng hơn. Ví dụ: đối với doanh nghiệp sản xuất, hàng tồn kho là khoản mục trọng yếu nên kiểm toán viên cần thu thập nhiều bằng chứng.

 Mức độ rủi ro của thông tin được kiểm toán: số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập sẽ tăng lên trong trường hợp có nhiều khả năng xảy ra sai phạm.

2.5 CÁC PHƯƠNG PHÁP THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

2.5.1 Tính toán

Đây là phương pháp được kiểm toán viên áp dụng khá rộng rãi, phổ biến trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán nhằm thu thập bằng chứng về tính chính xác về mặt số học của số liệu trên chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu có liên quan khi thực hiện kiểm tra chi tiết số dư các khoản mục. Ví dụ: kiểm tra lại cách tính toán trên hoá đơn, số tổng cộng trên sổ cái, cách tính khấu hao tài sản cố định hay phân bổ chi phí trả trước ngắn hạn và dài hạn. Đối với kiểm tra tính chính xác của việc ghi sổ, kiểm toán viên đối chiếu các chứng từ có liên quan để xem cùng một thông tin trên các chứng từ khác nhau. Các số liệu sau khi tính toán lại sẽ được đối chiếu với các số liệu trên sổ chi tiết, sổ tổng hợp mà đơn vị cung cấp. Nếu có sự chênh lệch, kiểm toán viên cần phỏng vấn kiểm toán trưởng, kế toán phụ trách từng phần hành để xác định rò nguyên nhân của sự chênh lệch này. Các bảng số liệu được coi là bằng chứng về sự chính xác của số liệu trên báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán

Ưu điểm:

Phương pháp cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao xét về mặt số học.

Nhược điểm:

Thực hiện nhiều phép tính phức tạp, tốn kém thời gian nếu đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng, luồng tiền luân chuyển lớn… Do đó cần có thiết bị máy móc hỗ trợ kiểm toán viên trong việc tính toán.

2.5.2 Xác nhận

Xác nhận là quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán thông qua việc liên hệ trực tiếp với bên thứ ba để nhận được phúc đáp của họ về các thông tin cụ thể ảnh hưởng đến cơ sở dẫn liệu được Ban giám đốc lập và trình bày trong báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Ví dụ: Gửi thư đến nhà cung cấp để xin xác nhận về số dư phải trả nhà cung cấp được ghi nhận trong báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán là trung thực, hợp lý. Đơn vị được kiểm toán dùng mẫu thư xác nhận do công ty kiểm toán cung cấp gửi đến ngân hàng xin xác nhận số dư cuối của các tài khoản tiền gửi, các khoản vay. Sau đó ngân hàng gửi trực tiếp thư xác nhận đến công ty kiểm toán cho kiểm toán viên.

Độ tin cậy của bằng chứng xác phụ thuộc vào các thủ tục và các thể thức kiểm toán viên áp dụng khi yêu cầu thư xác nhận từ bên ngoài.

Về mặt cơ sở lý luận, thư xác nhận được phân thành hai loại là thư xác nhận dạng đóng và thư xác nhận dạng mở.

Thư xác nhận dạng mở

Thư xác nhận dạng mở đề nghị người được yêu cầu trả lời, ký nhận trong mọi trường hợp hoặc phúc đáp lại cho kiểm toán viên là đồng ý hoặc không đồng ý với những thông tin cần xác nhận bằng cách yêu cầu xác nhận bằng cách yêu cầu điền vào thông tin.

Nhược điểm:

Có thể có rủi ro do người được đề nghị xác nhận không kiểm tra thông tin là chính xác mà đã xác nhận thì kiểm toán viên khó có thể phát hiện được điều đó. Tuy nhiên kiểm toán viên có thể giảm rủi ro này xuống bằng cách sử dụng thư xác nhận mở nhưng yêu cầu điền thông tin đúng vào chỗ cần phúc đáp hoặc cung cấp những thông tin khác chứ không ghi rò số liệu hoặc các thông tin khác cần xác nhận. Ngoài ra, sử dụng thư xác nhận mở có thể ít nhận được thông tin phản hồi.

Thư xác nhận dạng đóng

Thư xác nhận dạng đóng chỉ đòi hỏi sự phản hồi khi không đồng ý với thông tin yêu cầu xác nhận. Khi đồng ý với thông tin xác nhận thì không cần nhất thiết phải phản hồi. Theo đoạn 25, VSA 505, thư xác nhận đóng có thể được sử dụng để giảm rủi ro kiểm toán xuống mức chấp nhận được khi:

 Mức đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là thấp

 Có số lượng lớn các số dư nhỏ

 Một số lượng đáng kể sai sót không được dự kiến

 Kiểm toán viên không có lý do gì để cho rằng người phản hồi sẽ không quan tâm đến các yêu cầu này.

Ưu điểm:

Độ tin cậy cao do bên thứ ba trực tiếp xác nhận với kiểm toán viên thông qua thư xác nhận.

Nhược điểm:

Tốn kém chi phí nhưng kết quả mang lại không cao khi thư xác nhận bị thất lạc, bên thứ ba không chịu hợp tác hay thư xác nhận gửi về trễ sau ngày phát hành báo cáo kiểm toán. Tuy nhiên, kiểm toán viên cũng lưu ý đến khả năng các thư xác nhận của bên thứ ba đã có sự dàn xếp trước.

2.5.3 Phân tích

Là sự xem xét các số liệu, thông tin của đơn vị thông qua việc so sánh và nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau, giữa các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Kỹ thuật phân tích được sử dụng trong tất cả các giai đoạn kiểm toán: giai đoạn lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Và kỹ thuật này cũng được áp dụng trong tất cả các chu trình kiểm toán.

Khi phân tích, kiểm toán viên có thể so sánh các thông tin sau:

So sánh giữa các thông tin tài chính trong kỳ này với thông tin tương ứng của kỳ trước

Kiểm toán viên có thể so sánh giữa các thông tin tài chính trong kỳ này với thông tin tương ứng của kỳ trước. Ví dụ: Quỹ lương giữa các tháng trong năm, giữa quý này trong năm so với cùng kỳ năm ngoái có sự biến động lớn có thể xuất phát từ sự thay đổi chính sách lương của công ty. Một sự gia tăng bất thường của khoản phải thu khách hàng cuối kỳ có thể xuất phát từ thay đổi chính sách bán chịu, tình trạng nợ khó đòi, gia tăng hoặc đang có lệch trọng yếu trong số dư cuối kỳ.

So sánh tỷ số giữa các kỳ

Kiểm toán viên cũng có thể so sánh tỷ số giữa các kỳ để phát hiện các sai lệch nếu có. Ví dụ: vòng quay hàng tồn kho giảm đột ngột có thể phản ánh những sai lệch số dư hàng tồn kho, hàng hoá bị ứ đọng hay mất phẩm chất. Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính trong kỳ. Đối với phương pháp này, kiểm toán viên có thê dựa trên mối quan hệ bản chất giữa các số dư, các khoản mục trên báo cáo tài chính để đánh giá mức độ hợp lý giữa các số liệu. Thông qua đó kiểm toán viên có thể ước tính các số dư hay số phát sinh của tài khoản qua mối quan hệ giữa chúng với các tài khoản khác. Ví dụ: có thể ước tính lãi tiền gửi ngân hàng bằng cách lấy lãi suất tiền gửi bình quân tháng nhân với số dư tiền gửi cuối kỳ.

Ngoài ra, dựa vào xét đoán nghể nghiệp của mình kiểm toán viên có thể chọn các khoản mục có khả năng sai lệch, chọn ra các đối tượng chi tiết hay các nghiệp vụ bất thường để kiểm tra. Để phát hiện chúng kiểm toán viên cần đọc lướt qua sổ sách, tài khoản hay vẽ chữ T để xác định các đối ứng bất thường.

So sánh số liệu thực tế với số liệu kế hoạch

Kiểm toán viên so sánh số liệu thực tế với số liệu kế hoạch. Ví dụ: so sánh số lượng hàng thành phẩm được sản xuất thực tế với số lượng thành phẩm dự kiến, từ đó điều tra các sai biệt lớn nếu có giữa số liệu thực tế và số kế hoạch có thể cho thấy sự sai lệch trong báo cáo tài chính hay những biến động lớn trong tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị.

So sánh chỉ tiêu của đơn vị và chi tiêu trung bình ngành.

Về nguyên tắc một số chỉ tiêu của đơn vị và các chỉ tiêu trung bình ngành có mối quan hệ tương đồng trong một phạm vi nhất định, chẳng hạn như tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu, tỷ trọng chi phí nguyên vật liệu chính trong giá thành sản phẩm. Việc tìm hiểu các khác biệt lớn giữa chỉ tiêu của đơn vị với các chỉ tiêu trung bình ngành có thể cho biết các sai lệch và giúp kiểm toán viên hiểu sâu sắc hơn về tình hình của đơn vị được kiểm toán. Khi áp dụng phương pháp này, kiểm toán viên cẩn lưu ý về sự khác biệt về quy mô hoạt động cũng như chính sách kế toán của mỗi doanh nghiệp.

Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và các thông tin phi tài chính

Các thông tin tài chính là các dữ liệu kinh tế, kỹ thuật cho các hệ thống hạch toán nghiệp vụ, thống kê … cung cấp. Các thông tin tài chính và phi tài chính luôn có mối quan hệ nhất định nhờ đó kiểm toán viên có thể phát hiện những sai sót.

Ví dụ: đối chiếu mức trích bảo hiểm y tế, bào hiểm xã hội và các khoản trích theo lương với số lượng người lao động để xem mức trích theo lương có đúng với quy định của Luật lao động không.

Ưu điểm:

Phương pháp phân tích đương đối đơn giản, có hiệu quả, ít tốn thời gian và chi phí vẫn có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán về sự đồng bộ, chính xác và có giá trị về mặt kế toán, giúp kiểm toán viên đánh gía được tổng thể tình hình của đơn vị được kiểm toán. Phương pháp này có thể thực hiện trong tất cả các giai đoạn của quy trình kiểm toán.

Nhược điểm:

Việc phân tích sẽ không có ý nghĩa nếu các chỉ tiêu được phân tích không có mối quan hệ với nhau. Đối với những khoản mục hay chỉ tiêu trọng yếu, kiểm toán viên không thể sử dụng các phương pháp phân tích đơn thuần mà cần phải kết hợp với các phương pháp khác để tìm bằng chứng thích hợp. Ngoài ra, phương pháp phân tích mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với thông tin phi tài chính thật sự có ý nghĩa khi hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị hiện hữu và hoạt động hữu hiệu. Khi sử dụng phương pháp phân tích, đòi hỏi kiểm toán viên phải có kiến thức và sự hiểu biết nhất định về chuyên ngành của đơn vị được kiểm toán.

2.5.4 Kiểm tra

Kiểm tra là sự xem xét các tài liệu ghi chép và những tài sản hữu hình bằng cách rà soát, đối chiếu giữa chúng với nhau, giữa sổ sách và thực tế, giữa quy định và thực hiện. Kỹ thuật kiểm tra được chia làm hai loại:

 Kiểm tra vật chất

 Kiểm tra tài liệu

Kiểm tra vật chất

Kiểm tra vật chất bao gồm việc kiểm kê hoặc tham gia kiểm kê tài sản thực tế về hàng hoá, vật tư tồn kho, máy móc thiết bị, nhà xưởng, tiền mặt tồn tại quỹ. Đối với những tài sản dễ xảy ra mất mát thì việc kiểm kê vật chất phải được phải được thực hiện và kiểm tra toàn diện. Còn đối với các tài sản khác tuỳ thuộc vào tầm quan trọng, mức độ trọng yếu mà tiến hành kiểm tra cho phù hợp.

Ưu điểm:

Phương pháp này cung cấp bằng chứng vật chất là loại bằng chứng có mức độ tin cậy khá cao vì kiểm kê là quá trình xác minh tính hiện hữu của tài sản. Hơn nữa, cách thực hiện phương pháp này đơn giản.

Nhược điểm:

Đối với những tài sản cố định như đất đai, nhà xưởng, máy móc hay phương tiện vận tải… việc kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản đó, chứ không biết được quyền sở hữu của đơn vị đối với chúng, vì có thể chúng hiện hữu ở doanh nghiệp nhưng đó có thể là tài sản đi thuê hoặc tài sản đã bị doanh nghiệp thế chấp.

Đối với hàng tồn kho, việc kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của các loại hàng hoá về số lượng, kiểm toán viên khó có thể đánh giá được chất lượng của hàng trong kho. Các vần đề này sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến số dư hàng tồn kho trên báo cáo tài chính.

Do những hạn chế trên mà phương pháp kiểm tra vật chất cần tiến hành với các phương pháp khác để chứng minh quyền sở hữu và giá trị của tài sản đó.

Kiểm tra tài liệu

Việc kiểm tra tài liệu bao gồm việc xem xét đối chiếu các tài liệu, sổ sách, chứng từ có liên quan. Kiểm tra tài liệu thường được tiến hành theo hai cách:

 Kiểm tra chứng từ gốc cho đến sổ kế toán

 Kiểm tra từ sổ kế toán ngược về chứng từ gốc

Hai hướng kiểm tra trên sẽ cung cấp sẽ cung cấp hai loại bằng chứng để thoả mãn các mục tiêu khác nhau. Việc kiểm tra từ chứng từ gốc sẽ cho thấy các nghiệp vụ

phát sinh đều được ghi nhận vào sổ sách. Ngược lại, việc kiểm tra các nghiệp vụ khởi đầu từ sổ sách quay về chứng từ gốc cho biết các nghiệp vụ ghi sổ đều thực sự xảy ra. Như vậy, tuỳ theo từng mục tiêu kiểm toán, kiểm toán viên sẽ chọn một trong hai hướng kiểm tra tài liệu hoặc kết hợp cả hai hướng trên.

2.5.5 Quan sát

Quan sát là việc tận mắt xem xét các công việc, những tiến trình thực hiện các công việc do người khác làm. Qua đó, kiểm toán viên đánh giá và phát hiện các vấn đề nghi vấn từ đó đưa ra nhận thức chung về các hoạt động của đơn vị. Ví dụ: Quan sát việc thực hiện các thủ tục kiểm soát nội bộ.

Ưu điểm:

Bằng chứng mang tính khách quan, đáng tin cậy vì do chính kiểm toán viên thu thập qua quá trình quan sát.

Nhược điểm:

Bằng chứng chỉ mang tính thời điểm, nhất thời, không khẳng định được sự việc luôn xảy ra như khi kiểm toán viên quan sát.

2.5.6 Điều tra

Theo đoạn 23 VSA 500, phỏng vấn là việc tìm kiếm thông tin từ những người có hiểu biết ở bên trong hoặc ngoài đơn vị. Phỏng vấn được thực hiện bằng việc gửi chính thức văn bản, phỏng vấn hoặc trao đổi, sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin chưa có, hoặc những thông tin bổ sung để củng cố cho các bằng chứng đã có. Ví dụ: yêu cầu người quản lý giải thích những quy định về kiểm soát nội bộ. Kỹ thuật phỏng vấn được áp dụng trong giai đoạn lập kế hoạch và giai đoạn thực hiện kiểm toán. Nhưng chủ yếu phương pháp phỏng vấn được kiểm toán viên thực hiện trong giai đoạn đầu lập kế hoạch.

Ưu điểm:

Kỹ thuật phỏng vấn thực hiện đơn giản và dễ dàng sử dụng, chi phí thấp, giúp kiểm toán viên thu thập các bằng chứng mới hoặc thu thập các thông tin phản hồi để củng cố ý kiến của mình.

Nhược điểm:

Bằng chứng có độ tin cậy không cao do chủ yếu những đối tượng được phỏng vấn đều là người trong nội bộ đơn vị nên thiếu tính khách quan. Chất lượng của bằng chứng phụ thuộc vào sự trung thực, trình độ, sự hiểu biết, tính độc lập, khách quan của người được phỏng vấn.

Bảng tổng hợp các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán

Mức độ tin cậy	Cơ sở dẫn liệu
Mức độ tin cậy	Sự phát sinh	Sự hiện hữu	Tính đầy đủ	Ghi chép chính xác	Đánh giá hợp lý	Quyền sở hữu rò ràng	Trình bày và công bố
Tính toán lại	Cao					
Xác nhận	Cao			
Phân tích	Trung bình							
Kiểm tra	Trung bình							
Quan sát	Thấp		
Điều tra	Thấp					