Các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam và nước ngoài

nhân, tổ chức nước ngoài. Đối với các trường hợp hưởng Hiệp định, các văn bản này đều chỉ nêu nguyên tắc nếu Điều ước quốc tế Việt Nam ký kết có quy định khác thì thực hiện theo quy định của Điều ước quốc tế. Việc dẫn chiếu đến Hiệp định trong khi Hiệp định không có quy định cụ thể để áp dụng cho việc giải quyết các vấn đề hoàn toàn thuộc nội luật quy định như tính thuế, nộp thuế... là không chuẩn xác.

Hiệp định chỉ phân định quyền đánh thuế của hai nước ký kết, quy định cụ thể về thuế đối với các loại thu nhập theo Hiệp định từ việc xác định thu nhập chịu thuế, mức thuế suất, thủ tục kê khai, nộp thuế, thủ tục miễn, giảm, khấu trừ, hoàn thuế là do nội luật của từng nước ký kết quy định. Tại Việt Nam, các sắc thuế liên quan đến Hiệp định là thuế thu nhập doanh nghiệp và thuế thu nhập cá nhân. Ngoài ra, các thủ tục kê khai, nộp, miễn, giảm, khấu trừ, hoàn thuế được thực hiện theo quy định của pháp luật về quản lý thuế. Các văn bản liên quan đến Hiệp định gồm nhiều văn bản quy phạm pháp luật khác nhau. Với một số lượng lớn các văn bản liên quan do các quy phạm pháp luật liên quan đến thực hiện Hiệp định nằm rải rác trong nhiều văn bản nội luật, có tính phức tạp là sự khó khăn đối với các đối tượng thực hiện, đặc biệt là cá nhân, doanh nghiệp nước ngoài trong việc thực hiện và hưởng các quyền lợi từ Hiệp định.

Theo quy định của Hiệp định về đối tượng cư trú (thường là Điều 4 của Hiệp định), việc xác định đối tượng cư trú là hoàn toàn phụ thuộc vào nội luật của mỗi nước ký kết (Khoản 1 Điều 4), các quy định còn lại tại Điều 4 chỉ giải quyết xung đột khi theo nội luật của từng nước thì một đối tượng là đối tượng cư trú của cả hai nước ký kết nhưng chính trong nội luật Việt Nam có sự chưa thống nhất trong việc xác định đối tượng cư trú. Cá nhân cư trú theo Luật thuế thu nhập cá nhân là khái niệm tương tự khái niệm đối tượng cư trú

là cá nhân của Hiệp định. Khoản 2 Điều 2 Luật thuế thu nhập cá nhân định nghĩa cá nhân cư trú như sau: “2. Cá nhân cư trú là người đáp ứng một trong các điều kiện sau đây:

a) Có mặt tại Việt Nam từ 183 ngày trở lên tính trong một năm dương lịch hoặc tính theo 12 tháng liên tục kể từ ngày đầu tiên có mặt tại Việt Nam;

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 135 trang tài liệu này.

b) Có nơi ở thường xuyên tại Việt Nam, bao gồm có nơi ở đăng ký thường trú hoặc có nhà thuể để ở tại Việt Nam theo hợp đồng thuê có thời hạn.”. Nhưng, tại Điểm 2.1 Mục I Phần A Thông tư số 133/2004/TT-BTC lại quy dịnh cá nhân là đối tượng cư trú của Việt Nam là “ 2.1. Cá nhân là người mang quốc tịch Việt Nam, cá nhân là người không mang quốc tịch Việt Nam nhưng định cư không thời hạn tại Việt Nam, người nước ngoài có mặt tại Việt Nam từ 183 ngày trở lên tính trong 12 tháng liên tục cho năm tính thuế đầu tiên kể từ khi người đó đến Việt Nam và 183 ngày trở lên cho những năm dương lịch tiếp theo, trong đó ngày đến và ngày đi được tính là 01 (một) ngày.”. Như vậy, khi xác định một cá nhân là đối tượng cư trú của Việt Nam, Luật thuế thu nhập cá nhân ưu tiên yếu tố thời gian cư trú, còn Thông tư số 133/2004/TT- BTC ưu tiên yếu tố quốc tịch. Luật thuế thu nhập cá nhân là văn bản có hiệu lực pháp lý cao hơn, Thông tư số 133/2004/TT-BTC là văn bản diễn giải các quy định của Điều ước quốc tế (trực tiếp hướng dẫn thi hành Hiệp định) nên việc áp dụng văn bản nào trong việc xác định cá nhân là đối tượng cư trú của Việt Nam cũng là vấn đề cần phải đặt ra.

Theo Khoản 1 Điều 2 Luật thuế thu nhập cá nhân thì “Đối tượng chịu thuế thu nhập cá nhân là cá nhân cư trú có thu nhập chịu thuế quy định tại Điều 3 của Luật này phát sinh trong và ngoài lãnh thổ Việt Nam và cá nhân cư trú có thu nhập chịu thuế quy định tại Điều 3 của Luật này phát sinh trong

lãnh thổ Việt Nam.”. Như vậy, cá nhân nước ký kết Hiệp định với Việt Nam trở thành đối tượng cư trú của Việt Nam do thời gian cư trú, theo Luật thuế thu nhập cá nhân thì Việt Nam có quyền đánh thuế đối với thu nhập trong và ngoài lãnh thổ Việt Nam với tư cách là nước cư trú. Tuy nhiên, với cơ chế quản lý như hiện nay, Việt Nam hầu như không thu được thuế phát sinh bên ngoài lãnh thổ Việt Nam của các đối tượng này.

Có sự nhìn nhận khác nhau về tư cách pháp nhân của công ty hợp danh. Theo pháp luật Việt Nam, công ty hợp danh có tư cách pháp nhân và là đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp nhưng tại một số nước khác thì công ty hợp danh không có tư cách pháp nhân, thành viên hợp danh nộp thuế thu nhập cá nhân đối với lợi nhuận thu được của công ty hợp danh. Do vậy, ở Việt Nam đối tượng chịu sự điều chỉnh của Hiệp định là công ty, ở nước ký kết không công nhận tư cách pháp nhân của công ty hợp danh thì đối tượng chịu sự điều chỉnh của Hiệp định là cá nhân. Sự không đồng nhất khi xác định đối tượng hưởng Hiệp định ở mỗi nước làm cho việc áp dụng Hiệp định gặp khó khăn, nếu không có cơ chế rõ ràng thì các đối tượng này có thể không được áp dụng biện pháp tránh đánh thuế hai lần ở nước cư trú.

Theo Điểm b Khoản 2 Điều 2 Luật thuế thu nhập doanh nghiệp thì “doanh nghiệp nước ngoài có cơ sở thường trú tại Việt Nam nộp thuế đối với thu nhập chịu thuế phát sinh tại Việt Nam và thu nhập chịu thuế phát sinh ngoài Việt Nam liên quan đến hoạt động của cơ sở thường trú đó”. Theo quy định thì cơ sở thường trú là cơ sở kinh doanh cố định mà thông qua đó doanh nghiệp thực hiện một phần hoặc toàn bộ hoạt động kinh doanh của nó. Hiệp định không nêu rõ quyền đánh thuế đối với cơ sở thường trú có bao gồm thu nhập phát sinh bên ngoài lãnh thổ nước có cơ sở thường trú hay không và Thông tư số 133/2004/TT-BTC cũng không làm rõ điều này. Bản thân cơ sở

thường trú không phải là một pháp nhân độc lập, nó chỉ được coi là tương đối độc lập trong lĩnh vực thuế và nước có nguồn thu nhập coi nó là đối tượng chịu thuế của nước mình (cơ sở thường trú là đối tượng nộp thuế, trực tiếp nộp thuế nhưng thực chất nghĩa vụ thuế là của doanh nghiệp, doanh nghiệp thực hiện nghĩa vụ thuế thông qua cơ sở thường trú). Hơn nữa, theo tinh thần của Hiệp định thì chỉ nước cư trú mới có quyền đánh thuế phát sinh bên ngoài lãnh thổ nước đối với đối tượng cư trú của nước mình. Quy định của pháp luật thuế trong nước về đánh thuế đối với thu nhập bên ngoài lãnh thổ Việt Nam đối với cơ sở thường trú của doanh nghiệp nước ký kết là chưa rõ và có thể không đúng với tinh thần Hiệp định.

Các biện pháp tránh đánh thuế hai lần nêu tại Phần C Thông tư số 133/2004/TT-BTC chỉ bao gồm biện pháp khấu trừ thuế, biện pháp khấu trừ số thuế khoán, biện pháp khấu trừ gián tiếp mà không quy định biện pháp miễn thuế. Miễn thuế là biện pháp tránh đánh thuế hai lần đã được nêu tại Hiệp định đối với những loại thu nhập mà quyền đánh thuế chỉ dành cho một nước duy nhất ví dụ như thu nhập từ vận tải quốc tế, thu nhập của sinh viên. Chính ngay tại Thông tư này khi quy định về các loại thu nhập tránh đánh thuế hai lần đã ghi nhận Việt Nam miễn thuế như một biện pháp tránh đánh thuế hai lần, nhưng trong phần quy định chung về biện pháp tránh đánh thuế hai lần lại bỏ sót biện pháp này.

Các thủ tục để áp dụng Hiệp định trước 1/1/2007 được thực hiện theo quy định tại Phần D Thông tư số 133/2004/TT-BTC, từ thời điểm 1/1/2007 trở đi thực hiện theo Thông tư số 60/2007/TT-BTC ngày 14/2/2007 của Bộ Tài chính hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Quản lý thuế. Thông tư số 60/2007/TT-BTC đã đơn giản hóa thủ tục áp dụng Hiệp định theo nguyên tắc "tự khai, tự nộp". Việc áp dụng cơ chế tự khai, tự nộp tạo thuận lợi cho người

nộp thuế. Tuy nhiên, với việc áp dụng cơ chế tự khai, tự nộp, người nộp thuế phải tự chịu trách nhiệm với việc kê khai của mình và do đó việc áp dụng cũng như xác định đúng nghĩa vụ thuế của người nộp thuế rất quan trọng. Cơ quan thuế chỉ thực hiện việc hậu kiểm, nên nếu người nộp thuế không nắm vững quy định của pháp luật thuế trong việc kê khai thuế, các sai sót, vi phạm không phân biệt vô ý hay cố ý bị cơ quan thuế phát hiện trong quá trình kiểm tra sau kê khai sẽ bị xử phạt về vi phạm nghĩa vụ thuế. Với sự phức tạp của các quy định thuế Việt Nam, các đối tượng cư trú nước ngoài khó có thể nắm vững pháp luật thuế Việt Nam, và do đó có thể gặp rủi ro pháp lý trong việc thực hiện pháp luật thuế.

Mặc dù Thông tư số 60/2007/TT-BTC có tiến bộ là đơn giản hóa thủ tục áp dụng Hiệp định nhưng lại chưa quy định đầy đủ thủ tục áp dụng Hiệp định như Thông tư số 133/2004/TT-BTC, như tại công văn số 3253/TCT- HTQT ngày 10/8/2009 của Tổng cục Thuế trả lời Cục thuế tỉnh Đồng nai về trường hợp ông Lim-Nai-Seng chuyển nhượng vốn cho Công ty Inchem Holdings International Limited có đoạn “Hiện nay, Thông tư số 60/2007/TT- BTC ngày 14/6/2007 chưa hướng dẫn về thủ tục áp dụng Hiệp định cho cá nhân là đối tượng cư trú nước ngoài đối với thu nhập từ chuyển nhượng vốn. Do đó, đối với trường hợp này, thủ tục áp dụng Hiệp định sẽ được áp dụng theo hướng dẫn tại Điểm 1.1, Mục II, Phần D, Thông tư số 133/TT-BTC ngày 31/12/2004” . Qua rà soát thì Thông tư số 60/2007/TT-BTC quy định thiếu: Mẫu và thủ tục cho việc yêu cầu miễn thuế thu nhập đối với thu nhập từ chuyển nhượng vốn theo Hiệp định tránh đánh thuế hai lần; Mẫu và thủ tục cho việc yêu cầu xác nhận số thuế đã nộp ở Việt Nam, hoặc lẽ ra phải nộp ở Việt Nam nhưng do được miễn, giảm thuế theo các quy định của pháp luật

Việt Nam về ưu đãi thuế, ưu đãi đầu tư để các nhà đầu tư nước ngoài có thể khấu trừ vào số thuế họ phải nộp tại nước ngoài.

Trong điều kiện của Việt Nam, các tổ chức, cá nhân nước ngoài là đối tượng cư trú của các nước ký kết Hiệp định với Việt Nam thuộc đối tượng được miễn, giảm thuế theo quy định của Hiệp định và các tổ chức, cá nhân có vốn đầu tư nước ngoài cần xác định số thuế đã nộp ở Việt Nam để được khấu trừ vào số thuế phải nộp ở nước ngoài rất nhiều. Dù không quy định rõ ràng nhưng theo hướng dẫn của các văn bản hiện hành và thực tế áp dụng ở các cơ quan thuế địa phương, các đối tượng thuộc diện được miễn, giảm thuế theo quy định của Hiệp định hầu như phải thực hiện nộp thuế trước vào ngân sách nhà nước, sau đó mới thực hiện thủ tục xin miễn, giảm, hoàn thuế hoặc khấu trừ số thuế nộp thừa vào số thuế phải nộp tiếp theo. Thời hạn xem xét việc miễn, giảm hoặc hoàn thuế theo quy định là 30 ngày, nhưng trên thực tế, thủ tục này mất nhiều thời gian, đặc biệt là đối với những trường hợp hoàn thuế.

Văn bản trong nước chứa đựng tập trung các quy phạm pháp luật về tránh đánh thuế hai lần là Thông tư số 133/2004/TT-BTC. Trên cơ sở quyền đánh thuế được phân định theo Hiệp định, nước ký kết cũng như Việt Nam đánh thuế theo nội luật nước mình. Thông tư số 133/2004/TT-BTC chỉ là văn bản hướng dẫn thực hiện Hiệp định và không thể thay thế được các quy định của pháp luật thuế Việt Nam. So với các quy định hiện hành về thuế thu nhập cá nhân, thuế thu nhập doanh nghiệp (được ban hành sau Thông tư số 133/2004/TT-BTC và đã sửa đổi nhiều lần cho phù hợp với các quy định liên quan của pháp luật Việt Nam) thì một số quy định của Thông tư số 133/2004/TT-BTC đã lạc hậu nhưng chưa được sửa đổi cho phù hợp.

Các Hiệp định đều có điều khoản quy định về “Thủ tục thỏa thuận song phương” nhằm giải quyết các vướng mắc phát sinh trong quá trình thực hiện Hiệp định một cách linh hoạt. Nhà chức trách có thẩm quyền của hai nước ký kết có thể trực tiếp thông tin, trao đổi, tham vấn lẫn nhau để thống nhất giải quyết các vướng mắc mà không cần thông qua con đường ngoại giao. Phạm vi các vấn đề được giải quyết theo thủ tục này là tương đối rộng. Đó là việc giải quyết khiếu nại của đối tượng nộp thuế phải chịu thuế không phù hợp với quy định của Hiệp định, các vấn đề nảy sinh trong quá trình thực hiện Hiệp định và cả những vấn đề liên quan đến xóa bỏ đánh thuế hai lần nhưng chưa được quy định trong Hiệp định. Điều khoản này cũng cung cấp cho đối tượng nộp thuế một thủ tục khiếu nại khác với thủ tục khiếu nại thông thường theo nội luật của hai nước ký kết. Theo đó, nếu đối tượng nộp thuế cho rằng họ phải nộp thuế không đúng với những quy định của Hiệp định thì có thể khiếu nại hoặc với nhà chức trách có thẩm quyền của nước nơi họ đang cư trú hoặc với nhà chức trách có thẩm quyền của nước họ mang quốc tịch để được giải quyết (Nhà chức trách có thẩm quyền của Việt Nam là Tổng cục Thuế theo quy định tại Phần E Thông tư số 133/2004/TT-BTC). Thời hiệu khiếu nại là 3 năm kể từ khi có thông báo đầu tiên của cơ quan thuế mà người khiếu nại cho rằng việc xử lý thuế không đúng với quy định của Hiệp định. Tạị quy định về “Trách nhiệm và quyền hạn của nhà chức trách có thẩm quyền” thì trong việc giải quyết khiếu nại, Tổng cục Thuế “nghiên cứu và giải quyết các tranh chấp, khiếu nại, kiến nghị và các vấn đề liên quan trong quá trình thực hiện Hiệp định với Nhà chức trách có thẩm quyền của nước ký kết Hiệp định với Việt Nam thông qua thủ tục thỏa thuận song phương quy định tại Hiệp định” (Điểm 3.1 Phần E Thông tư số 133/2004/TT-BTC). Quy định như vậy thì Tổng cục Thuế chỉ giải quyết khiếu nại với Nhà chức trách của nước ký kết, tức là giải quyết thông qua Nhà chức trách có thẩm quyền của nước ký kết kia

mà không có thẩm quyền trực tiếp giải quyết khiếu nại của đối tượng nộp thuế.

Tại Việt Nam, để yêu cầu giải quyết khiếu nại một quyết định, hành vi hành chính có thể thông qua hoặc khiếu nại theo theo thủ tục của pháp luật về khiếu nại tố cáo hoặc khởi kiện tại Tòa Hành chính. Theo Điểm 3.3 Mục VII Phần D Thông tư số 133/2004/TT-BTC thì “ Nhà chức trách có thẩm quyền của Việt Nam không giải quyết khiếu nại đối với trường hợp khiếu nại đang hoặc đã được tòa án giải quyết”. Như vậy, tại Việt Nam, đối tượng khiếu nại chỉ có thể lựa chọn giải quyết theo hoặc theo con đường hành chính hoặc theo con đường tòa án. Nếu giải quyết khiếu nại theo quy định trong nước (theo Luật Khiếu nại tố cáo và các quy định giải quyết khiếu nại của Luật quản lý thuế) thì đối tượng phải khiếu nại lần đầu với Cục thuế tỉnh, thành phố nơi họ thực hiện nghĩa vụ thuế, nếu không đồng ý với quyết định giải quyết khiếu nại lần đầu của Cục Thuế hoặc hết thời hạn không được giải quyết thì khiếu nại lên Tổng cục Thuế (cấp có thẩm quyền giải quyết khiếu nại lần 2) hoặc khởi kiện ra Tòa Hành chính. Theo Pháp lệnh thủ tục giải quyết các vụ án hành chính thì Tòa án chỉ thụ lý vụ án khi người khởi kiện đã khiếu nại lần đầu nhưng không được giải quyết hoặc không đồng ý với quyết định giải quyết khiếu nại lần đâu. Nếu thực hiện theo thủ tục khiếu nại của Hiệp định thì người khiếu nại bị mất quyền khiếu nại theo thủ tục của pháp luật về khiếu nại tố cáo của Việt Nam và cũng mất quyền khởi kiện tại Tòa Hành chính do không khiếu nại lần đầu tại Cục thuế. Như vậy, nếu thực hiện việc khiếu nại theo thủ tục của Hiệp định thì đối tượng khiếu nại sẽ mất quyền khiếu nại, khởi kiện theo nội luật Việt Nam và chỉ được khiếu nại theo quy định của Hiệp định một lần duy nhất với Tổng cục Thuế.