Các Khái Niệm Căn Bản Liên Quan Kiểm Toán Hoạt Động

cứu hàn lâm (Barzelay 1996; Pollitt & cộng sự, 1997, 1999; Warning & Morgan 2007, 2011; Furubo & cộng sự 2011; Skells & Hodge 2010 …).

Trong đó, hai định nghĩa về kiểm toán hoạt động được sử dụng phổ biến nhất, một định nghĩa sử dụng hầu hết trong các nghiên cứu học thuật, một định nghĩa được sử dụng trong thực tiễn hoạt động của các SAI. Định nghĩa thứ nhất:

Kiểm toán hoạt động là những đánh giá độc lập về tính kinh tế, tính hiệu quả về một hoặc một số hoạt động nào đó của đơn vị được kiểm toán, và tính hữu hiệu của các chương trình trong lĩnh vực công” (McRoberts & Hudson 1985; Parker 1990; English 1990; O'Leary 1996; Leeuw.F 1996; Thompson 1996;

Guthrie & Parker 1999, theo Nath 2011, 1).

Ngoài việc thừa nhận các đặc điểm chung nhất về kiểm toán hoạt động trong định trên, Pollitt & cộng sự (1999) còn đề cập đến một số khái niệm “nguyên tắc quản lý phù hợp” (sound administrative principles), “quản lý tốt” (good management), “khắc phục yếu kém” (remendying deficiencies) trong định nghĩa về kiểm toán hoạt động. Các khái niệm bổ sung này như là những tiêu chuẩn so sách để đánh giá kết quả đạt được của các đối tượng kiểm toán qua đó nhằm cung cấp thông tin cho việc cải tiến hiệu quả hoạt động và “cơ sở phù hợp” trong hoạt động đánh giá.

Định nghĩa thứ hai: Năm 2004, INTOSAI đã chính thức giới thiệu “Hướng dẫn thực hiện kiểm toán hoạt động” sau khi có sự tham gia góp ý của hầu hết các SAI trong INTOSAI và đã định nghĩa:

Kiểm toán hoạt động là việc kiểm tra một cách độc lập liên quan tới hiệu quả và hữu hiệu của các nhiệm vụ, chương trình hoặc tổ chức của chính phủ, có chú ý thoả đáng đến tính tiết kiệm và nhằm mục tiêu đạt được những cải tiến trong hoạt động.

Mặc dù cũng thừa nhận kiểm toán hoạt động là một loại hình công việc đặc thù trong SAI và chúng được thực hiện trên cơ sở các nguyên tắc và thông lệ chung thay vì những chuẩn mực tương đối cố định như đối với loại hình kiểm toán truyền thống nhưng tổ chức này cho rằng kiểm toán hoạt động là một loại hình kiểm toán

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 184 trang tài liệu này.

(INTOSAI 2004, 11). Lập luận được sử dụng để biện hộ cho tính “hợp pháp” của loại hình kiểm toán hoạt động, đó chính là “trách nhiệm giải trình” (accountability). Đây là một trong những nhân tố cơ bản quyết định việc hình thành kiểm toán. Flint (1988, 23, theo Furubo & cộng sự 2011, 28), đã đề xuất một số tiền đề trong cuốn sách “Triết lý và những nguyên tắc kiểm toán”, trong đó, tiên đề đầu tiên được mô tả như là điều kiện tiên quyết “Điều kiện cơ bản của hoạt động kiểm toán đó là mối quan hệ trách nhiệm giữa các bên hoặc trách nhiệm giải trình trong lĩnh vực công”. Vì vậy, trách nhiệm giải trình cũng chính là một thành tố cơ bản của kiểm toán hoạt động.

Mặc dù, có khá nhiều định nghĩa khác nhau về kiểm toán hoạt động, nhưng theo Kells & Hodge (2010, 64) các định nghĩa này vẫn còn nhiều điểm mơ hồ, chưa rõ ràng. Nguyên nhân, do trong quá trình phân tích để xây dựng định nghĩa này một số tác giả không định nghĩa đầy đủ các yêu tố cấu thành nên kiểm toán hoạt động (Lindeberg & Tobias 2007). Trong thực tiễn hoạt động kiểm toán cũng chỉ ra nhiều loại hình đánh giá được sử dụng trong kiểm toán hoạt động (Pollitt & cộng sự 1999, 12 & 194; INTOSAI 2004, 11) hoặc tại sao có những quy định về chức năng, nhiệm vụ khác nhau giữa các SAI ví dụ: KTV trong SAI của Pháp với vai trò như thẩm phán đưa ra những phán quyết liên quan tới sự phù hợp đối với kết quả quản lý; ở Thụy Điển, KTV đóng vai trò như các nhà tư vấn về quản lý; ở Phần Lan, KTV là các nhà nghiên cứu, tạo ra kiến thức và các thông tin mới; ở Anh, giống với vai trò là kế toán viên công chứng, báo cáo tới quốc hội về sự hợp lý trong chi tiêu ngân sách…

Tổng hợp từ các định nghĩa trên về kiểm toán hoạt động có thể xác định được đặc điểm cơ bản của kiểm toán hoạt động trên cơ sở xem xét các yếu tố cấu thành được thừa nhận rộng khắp và lặp đi lặp lại trong nhiều định nghĩa:

Tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu; khách quan, hoạt động đánh giá, thông tin tài chính, giải trình trách nhiệm, cơ quan kiểm toán, mô hình quản trị công mới (NPM)12, tính độc lập.

12 Khái niệm mô hình quản trị công mới (NPM) trình bày tại mục 2.1.3.2

động.

Vì vậy, cần làm rõ các khái niệm căn bản trong định nghĩa của kiểm toán hoạt

2.2.2. Các khái niệm căn bản liên quan kiểm toán hoạt động

Tính kinh tế (economy)

Tính kinh tế được định nghĩa là việc sử dụng tiết kiệm các nguồn lực đầu vào

nhằm đạt được các mục tiêu đề ra. Đầu vào có thể bao gồm cả khối lượng và giá cả hoặc chi phí nguồn lực sử dụng để đạt được các mục tiêu trên. Nhiều nghiên cứu khẳng định tính kinh tế liên kết chặt chẽ với tính hiệu quả trong thực tiễn kiểm toán hoạt động ở lĩnh vực công (Prasser 1985; McRoberts & Hudson 1985; Grimwood & Tomkins 1986; Persaud & McNamara, 1993, 1994; Dittenhofer 2001, theo Nath 2011, 66). Liên kết này hàm chứa trong quy trình mua sắm các yếu tố đầu vào, tập trung tối thiểu hóa chi phí và sử dụng yếu tố đầu vào nhằm đạt được mục tiêu của đơn vị. Quan điểm này thừa nhận rằng nên xem xét yếu tố đầu vào trên cả khía cạnh tính kinh tế và tính hiệu quả vì chúng có liên quan tới việc quản lý và sử dụng các nguồn lực trong lĩnh vực công (Persaud & McNamara 1993, 1994; Dittenhofer 2001, theo Nath 2011, 67). Ví dụ việc đầu tư xây dựng các công trình xây dựng: Các yếu tố đầu vào có thể là nguyên vật liệu, thiết bị phục vụ cho việc xây dựng và lắp đặt (quy trình mua sắm) hoặc rộng hơn bao gồm cả quá trình xây dựng gồm cả mua sắm, thi công, bàn giao công trình (quản lý sử dụng nguồn lực công) lúc này, tài sản hoàn thành đưa vào sử dụng lại trở thành yếu tố đầu vào. Mặt khác, khó có thể đo lường và đánh giá riêng biệt tính kinh tế và tính hiệu quả trong một hoạt động do sự phụ thuộc lẫn nhau giữa hai mục tiêu này. Vì vậy, các tác giả trên cho rằng không nên phân biệt hai mục tiêu kinh tế và hiệu quả khi tìm kiếm câu trả lời cho các nội dung (1) liệu rằng các đơn vị có mua sắm, quản lý và sử dụng các nguồn lực một cách tiết kiệm và hiệu quả, (2) nguyên nhân không đạt được tiết kiệm và hiệu quả trong thực tiễn là gì và (3) liệu rằng các đơn vị có tuân thủ đầy đủ luật và các quy định dựa trên các nội dung tiết kiệm và hiệu quả. Về mặt lý thuyết, có nhiều cách giải thích tính kinh tế trong kiểm toán hoạt động. Tuy nhiên, mục đích và ý nghĩa về tính kinh tế trong lĩnh vực công vẫn chưa được nghiên cứu và phân tích một cách đầy đủ (Nath & cộng sự, 2005).

Tính hiệu quả (Efficiency)

Hầu hết các tác giả nghiên cứu lý thuyết về kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công đều không phân biệt một cách cứng nhắc giữa tính kinh tế và tính hiệu quả. Thay vào đó, họ tán thành quan điểm cho rằng tính hiệu quả bao gồm cả tính kinh tế (Prasser 1985; Yamamoto & Watanabe, 1989; Jones & Pendlebury, 1992; Glynn 1989, 1991; O'Leary 1996; McCrae & Vada, 1997; Grendon, Cooper & Townley 2001, theo Nath 2011, 67). Các tác giả đều thừa nhận rằng tính hiệu quả có liên quan giữa đầu vào và đầu ra nhưng mục đích chính vẫn là quản lý các nguồn lực sao cho tối đa hóa kết quả đầu ra với nguồn lực không đổi.

Yamamoto & Watanabe (1989) cho rằng tính hiệu quả được biết đến như là trách nhiệm quản lý các nguồn lực theo cách hữu hiệu và hiệu quả khi họ được giao kiểm soát chúng.

Dưới góc độ lý thuyết, tính hiệu quả cũng giống như tính kinh tế chưa được định nghĩa một cách đầy đủ.

Tính hữu hiệu (Effectiveness)

Lý thuyết kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công thừa nhận rằng tính hữu hiệu liên quan tới việc xem xét sự thành công, mức độ kết quả đạt được hoặc mục tiêu mong muốn đạt được của các đơn vị trong lĩnh vực công (McRoberts & Hudson 1985; Glynn 1989, 1991; Yamamoto & Watanabe 1989; O'Leary 1996; Funnell & McCrae &Vada 1997; Cooper 1998; theo Nath 2011, 69). Bên cạnh đó, tính hữu hiệu cũng xem xét tập trung vào mối quan hệ giữa đầu ra và mục tiêu của các đơn vị công. Vì vậy, KTV có thể tập trung vào các mục tiêu của tổ chức và đo lường xem kết quả đầu ra đã góp phần đạt được mục tiêu như thế nào trong tổ chức.

Theo Roberts & Hudson (1985, theo Nath (2011, 69) cho rằng tính hữu hiệu đối với các chương trình, dự án trong lĩnh vực công có thể xem xét và đánh giá theo bốn vấn đề cơ bản sau (1) sự cần thiết phải triển khai tiếp tục chương trình, (2) mức độ đạt được của chương trình (đạt được mục tiêu chương trình), (3) đánh giá tác động và ảnh hưởng của chương trình (mong muốn hoặc không) và (4) phân tích chi phí - hữu hiệu trong việc chuyển giao chương trình. Với tính kinh tế, hiệu quả, có

nhiều phương tiện liên kết với tính hữu hiệu, một vài liên kết trong đó có liên quan tới các vấn đề về chính trị

Hoạt động đánh giá

Hoạt động đánh giá là một quy trình xác định giá trị của một sự vật hoặc sản phẩm của một quy trình (Scriven 1991, 39, theo Furubo 2011, 35). Tuy nhiên, đánh giá thông tin được định nghĩa với phạm vi rộng hơn bao gồm cả việc “mô tả, lý giải sự có mặt hay vắng mặt (tần suất, mức độ…) của đặc tính cần đánh giá” (Nguyen Cong Khanh, 2004). Một số quốc gia, hoạt động đánh giá là việc phân tích các thông tin quá khứ, nhưng một số quốc gia khác lại cho rằng đánh giá có thể được thực hiện cả trong hai giai đoạn trước và sau (Chelimisky 1996, 4). Phạm vi đánh giá rất rộng có thể được áp dụng trong hầu hết các lĩnh vực khác nhau với nhiều phương pháp, kỹ thuật khác nhau, trong đó hoạt động đánh giá thường được áp dụng trong việc phân tích để đánh giá các chương trình, dự án hoặc các chính sách của chính phủ theo ba giai đoạn (thiết kế, thực hiện, tổng kết). Nhiều nghiên cứu lý thuyết tiến hành so sánh điểm tương đồng và khác biệt giữa kiểm toán hoạt động và với đánh giá xuất phát từ những phê phán của các chuyên gia trong lĩnh vực đánh giá (Wisler 1996; Mayne 2006, theo Furubo 2011). Các tác giả trên cho rằng, kiểm toán hoạt động đã “mượn” những phương pháp, kỹ thuật được ứng dụng trong đánh giá sang áp dụng. Dù vậy, ý kiến này cũng không đủ sức thuyết phục bởi chính hoạt động đánh giá các chương trình, dự án cũng sử dụng các phương pháp trong các lĩnh vực khoa học khác chẳng hạn như xác suất, thống kê, phân tích kinh tế…Barzelay & cộng sự (1996) đã chỉ ra một số điểm khác biệt lớn giữa kiểm toán hoạt động và đánh giá tại một số quốc gia thuộc OECD, chẳng hạn, mục tiêu cơ bản của kiểm toán hoạt động là thực hiện trách nhiệm giải trình còn đánh giá chương trình cung cấp thông tin phản hồi về tính hữu hiệu của chương trình; phương pháp sử dụng chủ yếu trong kiểm toán hoạt động là “kiểm tra”, trong khi đó “điều tra và nghiên cứu” được sử dụng trong đánh giá chương trình; vai trò kiểm toán hoạt động là đánh giá kết quả đạt được và báo cáo các phát hiện trong khi đánh giá tập trung vào sự hữu hiệu và đo lường tác động của chúng. Tương tự, Vedung (1997, 3, theo theo Furubo

2011) cũng thừa nhận đánh giá nhằm xác định giá trị hơn là xem xét những yếu kém tồn tại như trong kiểm toán hoạt động. Mặc dù vậy, vẫn chưa có ranh giới rõ ràng liên quan tới hoạt động đánh giá trong kiểm toán hoạt động và trong đánh giá chương trình. Do đó, theo Furubo (2011, 36) cần định nghĩa hoạt động đánh giá trong kiểm toán hoạt động như sau: (i) ý kiến đánh giá không chỉ dừng lại ở việc mô tả vấn đề mà phải bao gồm cả việc giải thích, xác định nguyên nhân và đưa ra ý kiến; (ii) được tiến hành một cách thận trọng và (iii) kiểm tra sau (hậu kiểm). Bởi vì, đánh giá trong hoạt động kiểm toán cần đặt trong bối cảnh trách nhiệm giải trình.

Tính độc lập

Tính độc lập trong kiểm toán được hiểu là “tự do khảo sát và báo cáo những vấn đề hạn chế”. Nguyên tắc độc lập cũng là một yếu tố nền tảng cấu thành trong khái niệm kiểm toán dựa trên mối quan hệ trách nhiệm giữa các bên. Tính độc lập trong kiểm toán hoạt động nhằm đảm bảo và duy trì sự khách quan, tính tin cậy đối với các ý kiến đánh giá để cung cấp cho bên thứ ba.

2.2.3. Vai trò kiểm toán hoạt động

Có nhiều quan điểm khác nhau giải thích việc các SAI chuyển đổi chức năng từ xác nhận thông tin tài chính và xem xét việc tuân thủ pháp luật sang kiểm toán hoạt động chẳng hạn như (i) bất cập của loại hình kiểm toán truyền thống; (ii) yêu cầu và kỳ vọng của công chúng ngày càng cao, trách nhiệm đòi hỏi đối với những nhà quản lý ngày càng lớn; (ii) xuất hiện những sự kiện lớn cũng có tác động tới việc chuyển đổi mô hình kiểm toán chẳng hạn như việc mở rộng chính sách tài khóa, tăng chi tiêu ngân sách, nợ công; (iv) kiểm toán hoạt động xuất hiện chịu ảnh hưởng từ việc đổi mới quản trị trong lĩnh vực công và ngược lại (Barzelay & cộng sự 1996; Leeuw 1996; Shand & Anand 1996…). Tuy nhiên, cả trong lý luận và thực tiễn của các SAI đều thừa nhận rằng, vai trò cơ bản của kiểm toán hoạt động là (1) nâng cao trách nhiệm giải trình hay còn gọi là vai trò giám sát và (2) giúp cải tiến hiệu quả hoạt động. Nhiều quan điểm cho đây là hai mục tiêu cơ bản cần đạt được trong khi tiến hành kiểm toán. Tuy nhiên, theo Barzelay & cộng sự (1996), hai vai trò này khó có thể thực hiện đồng thời trong thực tiễn hoạt động kiểm toán bởi những hạn chế xuất hiện từ đối tượng được kiểm toán cũng như những hạn chế vốn có trong nghề

nghiệp kiểm toán. Hạn chế này xuất phát từ việc nếu KTV đưa ra các ý kiến đánh giá kết quả hoạt động đạt được của các đơn vị được kiểm toán không đảm bảo được tính kinh tế, hiệu quả hoặc hữu hiệu và cung cấp thông tin về kết quả yếu kém này (trách nhiệm giải trình) thì hầu hết các đơn vị được kiểm toán có xu hướng tìm cách bảo vệ quan điểm cũng như kết quả của mình. Trong trường hợp này, việc thuyết phục đơn vị thực hiện, thay đổi cách thức, phương pháp quản lý điều hành sẽ khó khả thi và thành hiện thực. Ngược lại, nếu ý kiến của KTV cho rằng đơn vị được kiểm toán có kết quả hoạt động tốt thì KTV hoàn tất được trách nhiệm giải trình. Vì vậy, việc lựa chọn mục tiêu kiểm toán nào giữa trách nhiệm giải trình và cải tiến hiệu quả hoạt động cũng hết sức quan trọng và tác động tới kết quả kiểm toán hoạt động.

2.3. Lý thuyết nền tảng giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công.

2.3.1. Lý thuyết quản trị công mới (NPM)

Lý thuyết quản trị công mới, được đề xướng bởi Hood (1991) với trọng tâm là mô hình quản trị công mới (New Public Management). Lý thuyết này đề cập xu hướng cải cách quản trị công thuộc các nước OECD vào đầu những năm 1980 bắt đầu từ Hoa Kỳ và Anh sau đó áp dụng phổ biến tại nhiều quốc gia khác. Nếu như mô hình quản lý công truyền thống (Traditional Public Management) hình thành và phát triển vào cuối thế kỷ 19 dựa trên một trong những nền tảng quan trọng nhất là xây dựng và tuân thủ pháp luật hay còn được gọi là học thuyết quan liêu bao gồm sáu nguyên tắc cơ bản (i) phải thượng tôn pháp luật; (ii) tổ chức quản lý theo thứ bậc; (iii) thẩm quyển trong tổ chức phụ thuộc vào vị trí và cấp bậc của mỗi cá nhân;

(iv) quản lý công là một nghề đặc biệt, có được thông qua đào tạo; (v) làm toàn bộ thời gian và (vi) có khả năng học hỏi lẫn nhau (Nguyễn Viết Vy, 2013). Phương thức quản lý công truyền thống đã góp phần quan trọng trong việc ổn định nền hành chính công và được áp dụng rộng rãi bởi nhiều quốc gia trên thế giới, bởi vì nó không phụ thuộc vào bất cứ cá nhân nào trong tổ chức. Tuy nhiên, từ cuối những năm 1970, các hạn chế, khiếm khuyết (chẳng hạn thiếu năng động, ngại thay đổi, sử dụng lãng phí các nguồn lực công) của mô hình quản lý này dần bộc lộ châm ngòi

cho cuộc cải cách mạnh mẽ về phương thức quản lý trong lĩnh vực công và hình thành nên mô hình quản lý công mới.

Khác với mô hình quản lý công truyền thống, NPM ra đời dựa trên yếu tố cốt lõi là khuyến khích và cạnh tranh nhằm theo đuổi các mục tiêu tăng hiệu quả, giảm lãng phí, tăng cường trách nhiệm giải trình và tính minh bạch bằng cách thiết lập các mục tiêu rõ ràng, thúc đẩy việc quản lý dựa trên đo lường thành quả. NPM loại bỏ việc phân biệt giữa lĩnh vực công và lĩnh vực tư, tập trung việc quản lý dựa trên thành quả, chú trọng đến đầu ra thay vì đầu vào, đẩy mạnh việc phân cấp, phân quyền trong quản lý nhằm khuyến khích các cơ quan nhà nước, đơn vị cung cấp dịch vụ công “kiếm tiền thay vì tiêu tiền”. Qua đó, khắc phục được những hạn chế trong quản lý công truyền thống và góp phần giúp nhà nước nâng cao hiệu lực, hiệu quả quản lý điều hành kinh tế - xã hội. Cùng với xu hướng chuyển đổi sang áp dụng mô hình quản trị công mới này, các SAI cũng chuyển nhiệm vụ kiểm toán từ việc xác nhận số liệu, thông tinh tài chính, tuân thủ luật lệ và quy định sang kết hợp với đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu đối với các hoạt động trên nhằm giúp cơ quan nhà nước, đơn vị công cải tiến hiệu quả hoạt động và thực hiện trách nhiệm giải trình. Theo Barzelay & cộng sự (1996), quốc gia nào tiến hành cải cách quản trị công dựa trên các nguyên tắc và mục tiêu áp dụng từ lý thuyết quản trị công mới, kiểm toán hoạt động cũng sẽ xuất hiện và trở thành bộ phận không thể thiếu trong quản trị lĩnh vực công. Như vậy, chính những thay đổi nền tảng trong lĩnh vực công tại nhiều quốc gia đã tác động đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Bên cạnh đó, tùy thuộc chủ đề, đối tượng kiểm toán hoặc đặc điểm của mỗi hoạt động trong các đơn vị công, các SAI sẽ quyết định áp dụng hình thức kiểm toán hoạt động phù hợp, chẳng hạn, đối với các chương trình, chính sách, dự án, các SAI thường áp dụng kiểm toán kết quả chương trình (hiệu lực chương trình), đối với việc quản lý và sử dụng vốn, tài sản, thường áp dụng kiểm toán hiệu quả hoặc kiểm toán giá trị của tiền...

Xem tất cả 184 trang.

Ngày đăng: 06/10/2022