Tổng Hợp Các Nhân Tố Ảnh Hưởng Đến Việc Hình Thành Và Phát Triển Kiểm

toán, để triển khai kiểm toán hoạt động, còn cần thêm một số điều kiện khác. Theo hướng dẫn trong INTOSAI (2004) chúng bao gồm (i) năng lực chuyên môn của KTV (sự hiểu biết, trình độ, kỹ năng và kinh nghiệm của KTV); (ii) khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV (chuẩn mực kiểm toán hoạt động, phương pháp tổ chức kiểm toán hoạt động, khả năng lựa chọn chủ đề kiểm toán, chương trình đào tạo, bồi dưỡng kiểm toán hoạt động).

(i) Năng lực KTV: Theo Hassan & cộng sự (1996, 30; trích Ferdousi 2012) định nghĩa năng lực như “Khả năng có thể áp dụng kỹ năng, kiến thức và sự hiểu biết của mình trong từng hoàn cảnh hoặc tổ chức cụ thể theo các chuẩn mực yêu cầu”. Trong lĩnh vực kiểm toán, năng lực KTV cũng được cấu thành từ ba thành phần trên có được qua giáo dục, đào tạo và kinh nghiệm.

ASSOSAI đã đề xuất các điều kiện mà KTV hoạt động phải đáp ứng được bao gồm: Được đào tạo và có đủ kiến thức về các phương pháp áp dụng trong kiểm toán hoạt động, kỹ năng và kinh nghiệm để có thể áp dụng được kiến thức này; hiểu biết về chức năng, nhiệm vụ, hoạt động đối với các cơ quan nhà nước, các chương trình; có kỹ năng giao tiếp, trao đổi thảo luận tốt trên cả hai phương diện nói và viết; có những kỹ năng đặc biệt liên quan tới các đối tượng kiểm toán đặc thù (thống kê, công nghệ thông tin, kỹ thuật, chuyên gia). Theo Ferdousi (2012, trích Chowdhury 1996) có hai khía cạnh liên quan đến việc đánh giá năng lực đầy đủ của KTV: khả năng cung cấp ý kiến hữu ích và khả năng đánh giá một cách khách quan chất lượng thông tin.

Dữ liệu thu được trong bước phỏng vấn sâu cho thấy: Tất cả những người được phỏng vấn đều cho rằng năng lực KTV ảnh hưởng tới việc triển khai kiểm toán hoạt động, chúng phụ thuộc vào trình độ chuyên môn, kinh nghiệm đánh giá (KTV1), sự hiểu biết về kiểm toán hoạt động (KTV4), chương trình đào tạo (KTV5). Tuy nhiên, họ cũng cho rằng, hiện nay hầu hết các KTV chưa đáp ứng thỏa mãn các tiêu chuẩn này chẳng hạn:

Khả năng tiến hành kiểm toán hoạt động hiện nay còn nhiều hạn chế do KTV thiếu kinh nghiệm, kỹ năng cần thiết và trình độ đào tạo phù hợp nhất là trong các lĩnh vực đặc thù.

Ý kiến nhận định trên cũng phù hợp với thực trạng cơ cấu tổ chức bộ máy và nhân sự kiểm toán của SAV. KTV của SAV phải đáp ứng tiêu chuẩn tối thiểu khi được tuyển dụng là trình độ đại học hệ chính quy từ hai nguồn tuyển dụng chính. Một là, chuyển sang từ các cơ quan, đơn vị nhà nước, doanh nghiệp nhà nước. Nhân sự từ nguồn này đã có kinh nghiệm thực tiễn đối với các hoạt động về các đơn vị công, nhưng chủ yếu trong các lĩnh vực tài chính, ngân sách, doanh nghiệp và xây dựng. Mặc dù có nhiều kinh nghiệm, nhưng điểm hạn chế là thường chưa được đào tạo trang bị những kiến thức nền tảng về kiểm toán hoạt động hoặc làm quen với kiểm toán hoạt động, khi chuyển sang cũng không phải trải qua các kỳ thi sát hạch

KTV23. Hai là, nguồn KTV thông qua việc tuyển dụng mới, chưa có kinh nghiệm

nhưng có kiến thức nền tảng về kiểm toán do đã được đào tạo cơ bản trong các trường đại học. Khi được tuyển dụng, nguồn nhân sự này được đào tạo bồi dưỡng các môn học liên quan tới kiểm toán, trong đó có kiểm toán hoạt động, nhưng hạn chế trong chương trình đào tạo này chủ yếu dừng lại dưới góc độ tiếp cận về mặt lý thuyết. Những KTV này sau khi đào tạo lại thiếu những kiến thức kinh nghiệm thực tiễn liên quan đến các hoạt động của các đối tượng được kiểm toán. Hiện nay, chưa có chương trình đào tạo, bồi dưỡng nào do SAV thực hiện kết hợp cả lý thuyết lẫn thực tiễn.

Đối chiếu với các nhân tố cấu thành nên năng lực KTV được thừa nhận về mặt lý luận thì mỗi KTV trong SAV đang tồn tại khoảng cách nghề nghiệp nhất định và khó có thể thu hẹp khi kết hợp lại trong một cuộc kiểm toán. Nhân tố này cũng là nguyên nhân cản trở vừa là thách thức đến việc phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay của SAV. Theo đó, năng lực KTV bao gồm các nhân tố sau:

- Kiến thức về kiểm toán hoạt động;

- Có hiểu biết và kinh nghiệm chuyên sâu về hoạt động đơn vị được kiểm

toán;

- Trình độ chuyên môn và kinh nghiệm kiểm toán hoạt động;

- Khả năng thiết lập và xây dựng được các tiêu chí, tiêu chuẩn kiểm toán;

23 Trước khi Luật KTNN năm 2005 có hiệu lực, các KTV không phải trải qua các kỳ thi sát hạch KTV như trong giai đoạn hiện nay.

- Khả năng vận dụng các kỹ thuật và phương pháp kiểm toán hiện đại vào kiểm toán hoạt động;

- Kỹ năng giao tiếp, phân tích và tổng hợp và viết báo cáo;

- Tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp;

(ii) Khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV: Tổng hợp từ kết quả phân tích văn bản, tài liệu chỉ ra một số nguyên nhân và thách thức đối với việc triển khai kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay, bao gồm:

- Chuẩn mực, quy trình và cẩm nang hướng dẫn kiểm toán hoạt động: Hiện tại, SAV đã xây dựng hệ thống 21 chuẩn mực kiểm toán dựa trên chuẩn mực kiểm toán quốc tế cấp độ 3, áp dụng cho các hoạt động kiểm toán nói chung, trong đó một số chuẩn mực kiểm toán có đề cập đến kiểm toán hoạt động. Khi tiến hành chức năng kiểm toán hoạt động, KTV áp dụng các chuẩn mực chung này và tham khảo tới các ISSAI liên quan. Tuy nhiên, Việt Nam vẫn chưa có các chuẩn mực kiểm toán hoạt động và chưa có quy trình, cẩm nang hướng dẫn thực hiện kiểm toán hoạt động. Điều này ảnh hưởng phần nào tới tiến độ triển khai kiểm toán hoạt động. Theo đó, thách thức của SAV là phải xây dựng kịp thời chuẩn mực, quy trình và cẩm nang hướng dẫn thực hiện kiểm toán hoạt động.

- Phương pháp tổ chức, triển khai kiểm toán hoạt động: Khác với loại hình kiểm toán truyền thống, thường được thực hiện như các cuộc kiểm toán thường niên và có tính chất lặp lại, kiểm toán hoạt động thường chỉ thực hiện một lần trong một giai đoạn nhất định. Vì vậy, những quy định về tổ chức, triển khai loại hình kiểm toán truyền thống trong giai đoạn hiện nay của SAV không phù hợp với loại hình kiểm toán hoạt động như thời gian kiểm toán, thời gian lập và phát hành báo cáo kiểm toán, nhân sự kiểm toán hoặc việc phải sử dụng kết hợp KTV có trình độ chuyên môn thuộc các lĩnh vực khác nhau trong một tổ kiểm toán. Đây chính là nguyên nhân cản trở việc triển khai kiểm toán hoạt động trên thực tiễn. Theo đó, thách thức đối với SAV phải thay đổi phương pháp tổ chức kiểm toán theo truyền thống (sửa đổi Luật KTNN 2005).

- Lựa chọn chủ đề kiểm toán phù hợp: Do hạn chế về khả năng và kinh nghiệm, do vậy lựa chọn đúng chủ đề kiểm toán phù hợp và đúng thời điểm không những giúp cho việc đạt được hiệu quả kiểm toán mà kết quả kiểm toán có thể tạo được hiệu ứng lan tỏa nhằm nâng giá trị của những phát hiện kiểm toán. Hiện tại, SAV chưa xây dựng được quy trình, nguyên tắc lựa chọn các chủ đề kiểm toán hoạt động.

- Đào tạo, bồi dưỡng kiến thức kiểm toán hoạt động: Mặc dù, hàng năm SAV đều tổ chức bồi dưỡng, đào tạo, cập nhật kiến thức, nhưng hầu hết chưa liên quan đến lĩnh vực kiểm toán hoạt động. Từ năm 2014, lần đầu tiên SAV tổ chức tự đào tạo chuyên sâu về kiểm toán hoạt động.

4.2.3.6. Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán

Đặc điểm đối tượng được kiểm toán có ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán hoạt động. Put & Turksema (2011) đã giải thích lợi ích quan trọng khi lựa chọn đúng đối tượng kiểm toán, đó là cung cấp thông tin kịp thời về kết quả thực hiện của đơn vị được kiểm toán, cung cấp cơ hội cho việc cải tiến hiệu quả hoạt động và giảm rủi ro cho KTV.

Qua phỏng vấn, các KTV đều cho rằng đặc điểm của đối tượng kiểm toán có ảnh hưởng tới kết quả kiểm toán hoạt động và qua đó ảnh hưởng tới việc phát triển kiểm toán hoạt động trên các khía cạnh:

- Quy mô, phạm vi hoạt động của đối tượng được kiểm toán ảnh hưởng đến việc triển khai kiểm toán hoạt động, chẳng hạn, nếu đối tượng được kiểm toán có hoạt động rộng, phức tạp, khó đo lường và đánh giá, SAV không có đủ nhân lực, thời gian, kinh nghiệm để thực hiện kiểm toán hoạt đông cho những đối tượng này (Kết quả phân tích tình huống 2 đã chỉ ra nguyên nhân và thách thức này);

-Đối tượng kiểm toán không thiết lập các mục tiêu hoặc xác định không đầy đủ các mục tiêu hoạt động phù hợp, SAV khó có cơ sở thực hiện kiểm toán hoạt động. (Kết quả khảo sát tình huống, phỏng vấn sâu);

- Đối tượng được kiểm toán không xây dựng, ban hành đầy đủ tiêu chuẩn, định mức hoạt động phục vụ cho việc kiểm tra, giám sát (phỏng vấn sâu);

- Đối tượng được kiểm toán thiếu hệ thống ghi chép, theo dõi số liệu về các hoạt động (Kết quả khảo sát tình huống, phỏng vấn sâu);

- Nhận thức không đầy đủ về kiểm toán hoạt động của lãnh đạo đơn vị được kiểm toán (quan điểm của hầu hết KTV tham gia phỏng vấn) gây khó khăn cho việc kiểm toán.

4.2.3.7. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động

Tổng kết từ các nghiên cứu trước trong Chương 1, đã chỉ ra những quốc gia phát triển thành công kiểm toán hoạt đồng đều xem loại hình kiểm toán này có vai trò tương đương với loại hình kiểm toán truyền thống. Có 5/5 KTV tham gia phỏng vấn đều nghĩ rằng triển khai kiểm toán hoạt động sẽ phù hợp hơn nhưng còn một ý kiến trái ngược của KTV khi cho rằng chưa nên triển khai kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay. Kết hợp với những phát hiện trong khảo sát tình huống, có thể chỉ ra được một số nguyên nhân và thách thức có ảnh hưởng đến việc triển khai kiểm toán hoạt động:

- Thiếu sự quan tâm đúng mực của KTV và lãnh đạo trong SAV. Tình trạng này tồn tại không chỉ bởi cách thức nhìn nhận về trình độ chuyên môn của KTV chưa thể đáp ứng yêu cầu mà xuất phát từ chính thái độ của họ. Lãnh đạo trong SAV muốn triển khai kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng yêu cầu từ phía Quốc hội, công chúng, trong khi đó, nhiều KTV còn tâm lý ngại thay đổi. Tâm lý này chi phối tới hành vi của KTV trong việc lập kế hoạch, lựa chọn chủ đề, đối tượng kiểm toán, trong việc thực hiện và viết báo cáo kiểm toán. Họ e ngại trước hết bởi những rủi ro có thể gặp phải khi ý kiến đưa ra có thể không có đủ cơ sở, không thu thập đủ dữ liệu bằng chứng và vì vậy thường lựa chọn giải pháp an toàn hơn là lựa chọn loại hình kiểm toán đã có kinh nghiệm. Tiếp đến, tâm lý này cũng xuất hiện qua cách nhìn nhận kết quả kiểm toán có thể đạt được từ người sử dụng báo cáo kiểm toán (lãnh đạo trong SAI, hoặc thủ trưởng các đơn vị được kiểm toán). Trên thực tế, rõ ràng các ý kiến đánh giá về hành vi không tuân thủ pháp luật luôn được coi trọng hơn các ý kiến đánh giá về khả năng quản lý hoặc hoạt động yếu kém của đơn vị. Chính điều này đã tác động chi phối tới sự quan tâm của KTV đối với việc quyết

định dành thời gian đầu tư cho loại hình kiểm toán nào, mục tiêu kiểm toán nào nhất.

- Nhận thức và sự quan tâm khác nhau giữa SAV và người đứng đầu các đơn vị được kiểm toán về vai trò và mục đích của kiểm toán hoạt động cũng ảnh hưởng tới việc phát triển loại hình kiểm toán này. Chẳng hạn, SAV luôn thận trọng khi đưa ra các ý kiến nếu chưa có đủ cơ sở pháp lý, thiếu số liệu định lượng và tiêu chuẩn so sánh sẵn có và duy nhất cho việc đánh giá tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả. Nguyên nhân chủ yếu đến từ việc thừa nhận những hạn chế về nhân sự, năng lực, thời gian, kinh nghiệm của KTV và e ngại những phản ứng đến từ đơn vị được kiểm toán. Phản ứng từ đơn vị được kiểm toán cũng xuất phát từ việc nhận thức chưa đầy đủ về những ý kiến đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu và thường đặt nhiều quan tâm hơn đến những ý kiến đánh giá việc không tuân thủ pháp luật.

- Lãnh đạo trong SAV chưa hoàn thành vai trò của mình như truyền đạt tầm nhìn về mục đích và mong muốn cần phải triển khai kiểm toán hoạt động hoặc đặt ra những yêu cầu và xây dựng các kế hoạch hành động cụ thể đã cản trở phần nào sự phát triển của kiểm toán hoạt động.

4.3. Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động

- Kết quả phỏng vấn sâu chuyên gia, xác định được 27 nhân tố có ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, trong đó có 1 nhân tố chưa được ghi nhận từ các nghiên cứu trước.

- Có 02 nhân tố bổ sung thêm từ nghiên cứu trước chưa được chỉ ra từ kết quả phỏng vấn sâu chuyên gia;

- Có 04 nhân tố chỉ khả năng phát triển kiểm toán hoạt động được khám phá qua khảo sát tình huống kiểm toán liên quan đến nhận thức, quan điểm, thái độ và mức độ quan tâm của KTV và lãnh đạo trong SAV.

Tổng cộng sẽ có 33 nhân tố sẽ được định danh phù hợp với lý thuyết kiểm toán hoạt động làm cơ sở xây dựng các câu hỏi khảo sát (thang đo) trong bước nghiên cứu định lượng.

Bảng câu hỏi khảo sát được thiết kế sử dụng phỏng vấn trong bước nghiên cứu định lượng sẽ tương ứng với từng nhân tố được phát hiện trong bước nghiên cứu định tính. Theo đó, có (i) 29 nhân tố phát hiện trong bước nghiên cứu định tính được chia thành ba nhóm gồm: Nhóm nhân tố kinh tế, chính trị và xã hội; nhóm nhân tố về khả năng của SAV (gồm năng lực của KTV và nhóm nhân tố khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV); nhóm nhân tố về đặc điểm của đơn vị được kiểm toán và (ii) 4 nhân tố chỉ quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động. Việc phân loại này trước tiên dựa trên mô hình nghiên cứu của Pollitt & cộng sự (1999) đã mô tả trong Bảng 2.1 Chương 2 cho mục đích phân loại các nhân tố nhằm trả lời cho câu hỏi "Mỗi nhân tố trên đóng góp vào sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam trên phương diện nào”.

4.4. Kết quả khảo sát và thảo luận các phát hiện trong nghiên cứu định

lượng

4.4.1. Kết quả phân tích thống kê

4.4.1.1. Mô tả thông tin về đối tượng thu thập dữ liệu

 Thông tin về ngạch kiểm toán và chuyên ngành đào tạo:

Trong tổng số 185 KTV được khảo sát, có 106 KTV (chiếm tỷ lệ 57,3%), kế

đến 45 KTV dự bị (chiếm tỷ lệ 25,9%) và cuối cùng 34 KTV chính (chiếm tỷ lệ 16,8%).

Tương ứng với ngạch KTV, số KTV đã từng được đào tạo lý thuyết về kiểm toán hoạt động là 93 KTV chiếm tỷ lệ 50,3%.

Thông tin về kinh nghiệm chuyên môn và lĩnh vực kiểm toán của KTV

Trong số 185 KTV được khảo sát, KTV có kinh nghiệm làm việc trung bình 12 năm, và có kinh nghiệm làm kiểm toán trung bình 8 năm.

Trong tổng số 185 KTV được khảo sát, có 30 KTV đã từng tham gia kiểm toán chuyên đề, kiểm toán chương trình mục tiêu quốc gia chiếm tỷ lệ 16,3% .

4.4.1.2. Đo lường các nhân tố tác động

Để đánh giá các nhân tố có khả năng tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động của SAV. Dựa vào cơ sở lý luận (nghiên cứu trước và lý thuyết kiểm toán

hoạt động Chương 1 và 2) và kết quả nghiên cứu định tính. Phần này phân loại các thang đo lường các nhân tố nên trên. Các thang đo được xây dựng dưới đây có dạng thang đo Likert 5 điểm.

Nhóm nhân tố môi trường kinh tế, chính trị và xã hội

Nhóm nhân tố môi trường kinh tế, chính trị và xã hội bao gồm các nhân tố cơ bản và cần thiết cho việc triển khai kiểm toán hoạt động của bất kỳ SAI nào. Các nhân tố cơ bản cần phải có cho kiểm toán hoạt động như Tổng kiểm toán, luật và các quy định, ủng hộ quốc hội, hội đồng nhân dân và chính phủ, kết quả kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính hạn chế, trách nhiệm giải trình. Các nhân tố cần thiết thúc đẩy cầu về kiểm toán hoạt động như nhà tài trợ, bất ổn kinh tế, yếu kém trong quản lý, cải cách quản trị công chậm. Nhóm nhân tố này được đo lường bằng 11 biến quan sát, trình bày trong Bảng 4.6

Bảng 4.6. Thang đo nhóm nhân tố môi trường kinh tế, chính trị và xã hội

1.Thất thoát, lãng phí, yếu kém trong quản lý.

2.Thiếu quy định chế độ chịu trách nhiệm cá nhân

3.Kết quả kiểm toán tuân thủ, tài chính còn hạn chế

4. Yêu cầu triển khai KTHĐ do bất ổn kinh tế

5.Cải cách quản trị công tăng cường trách nhiệm giải trình

6.Yêu cầu từ Quốc hội, Chính phủ

7.Vai trò Tổng kiểm toán

8.SAV cần triển khai thực hiện kiểm toán hoạt động theo Luật KTNN

9.Vai trò hỗ trợ của các tổ chức quốc tế

10. Sự trợ giúp và ý kiến của các chuyên gia

11.Hạn chế hiểu biết KTHĐ của công chúng