Các Nghiên Cứu Chứng Minh Tồn Tại Khoảng Cách Kỳ Vọng Trong Kiểm Toán Chỉ

viên. Tương tự, kết quả nghiên cứu của Hoàng Thị Hồng Vân (2019), Hong và Thuong (2020) tại Việt Nam cũng cho thấy tồn tại khoảng cách kỳ vọng liên quan đến mức độ đảm bảo của kiểm toán, tuy nhiên sự khác biệt trong quan điểm của kiểm toán viên và người sử dụng thông tin là không đáng kể.

c. Khoảng cách kỳ vọng liên quan đến thông tin được truyền tải trên báo cáo kiểm toán

Một số nghiên cứu cũng chỉ ra sự tồn tại của khoảng cách kỳ vọng liên quan đến thông tin được truyền tải qua báo cáo kiểm toán. Ủy ban Cohen (1978) đã kết luận rằng người đọc đang hiểu nhầm các báo cáo kiểm toán vì thông tin được trình bày trong báo cáo không được rõ ràng. Hoặc người sử dụng thông tin hiểu ý nghĩa của báo cáo dựa trên kiến thức và kinh nghiệm của họ và cách hiểu này không đúng với thông điệp mà báo cáo muốn truyền tải.

Holt và Moiser (1990) lưu ý rằng có những bất đồng đáng kể giữa kiểm toán viên và người sử dụng báo cáo tài chính được kiểm toán liên quan đến ý nghĩa của báo cáo có ý kiến chấp nhận toàn phần. Tương tự, Monroe và Woodliff (1994) cho rằng sự khác biệt cơ bản nhất trong nhận thức giữa kiểm toán viên và công chúng liên quan đến nhiệm vụ và trách nhiệm mà kiểm toán viên đảm nhận và thông điệp trình bày trong báo cáo kiểm toán. Robinson và Lyttle (1991) nhận thấy sự kỳ vọng cao của công chúng khi cho rằng kiểm toán viên phải có cảnh báo sớm về sự sụp đổ của công ty. Viện kế toán công chứng Anh và xứ Wales ICAEW (1996) cũng tin rằng công chúng mong đợi các kiểm toán viên đưa ra cảnh báo sớm về sự sụp đổ của các công ty trong báo cáo kiểm toán. Đối với công chúng, báo cáo kiểm toán có ý kiến chấp nhận toàn phần có hàm ý sự tồn tại của đơn vị được kiểm toán trong một khoảng thời gian không xác định. Điều này giải thích được phần nào cho thực tế người sử dụng thông tin cho rằng kiểm toán viên phải chịu một phần trách nhiệm khi không đưa ra cảnh báo cho họ trong các sự kiện các công ty, tập đoàn bị sụp đổ, vì trước đó kiểm toán viên đã phát hành ý kiến kiểm toán dưới dạng chấp nhận toàn phần.

Một ý nghĩa không hợp lý khác cũng bị gán cho báo cáo kiểm toán có ý kiến chấp nhận toàn phần đó là hiệu quả của đơn vị được kiểm toán. Humphrey và cộng sự (1993) cho thấy 62% người được hỏi không phải là kiểm toán viên tin rằng báo cáo kiểm toán có ý kiến chấp nhận toàn phần mang ý nghĩa công ty được kiểm toán đang hoạt động hiệu quả. Hay nghiên cứu của Michael và cộng sự (2000) nhận thấy người sử dụng thông tin cho rằng báo cáo chấp nhận toàn phần chứng tỏ ban quản

lý hiệu quả và công ty an toàn về tài chính. Chenok (1994) cũng cho thấy một số người tin rằng báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận toàn phần đồng nghĩa với kiểm toán viên đã chứng nhận rằng không có bất kỳ gian lận nào và công ty đang hoạt động tốt, sẽ tiếp tục hoạt động tốt và không gặp phải bất kỳ vấn đề nghiêm trọng nào khác trong tương lai gần.

Thông qua nghiên cứu của mình, Schelluch (1996) đã nhận thấy nhận thức của kiểm toán viên và người sử dụng thông tin về ý nghĩa của báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần là khác biệt. Các nghiên cứu thực nghiệm sau này đã kế thừa nghiên cứu của Schelluch (1996) như Best và cộng sự (2001), Fadzly và Ahmad (2004), Dixon và cộng sự (2006), Onulaka (2014). Kết quả của các nghiên cứu trên cho thấy tồn tại sự khác biệt đáng kể giữa kiểm toán viên và người sử dụng thông tin liên quan đến thông điệp được truyền tải qua báo cáo kiểm toán có ý kiến chấp nhận toàn phần. Người sử dụng thông tin có xu hướng tin rằng báo cáo kiểm toán có ý kiến chấp nhận toàn phần đồng nghĩa với việc đơn vị được kiểm toán không còn tồn tại gian lận và báo cáo tài chính được kiểm toán không còn tồn tại sai sót trọng yếu.

Tại Việt Nam, nghiên cứu của Vũ Hữu Đức và Võ Thị Minh Nguyệt (2012) đã xem xét sự khác biệt trong nhận thức của người sử dụng thông tin và kiểm toán viên đối với các thuật ngữ được sử dụng trong báo cáo kiểm toán. Kết quả cho thấy đối với thuật ngữ “đảm bảo hợp lý thể hiện rằng báo cáo tài chính là không có các sai lệch trọng yếu”, kiểm toán viên có mức đồng ý cao hơn đáng kể so với người sử dụng thông tin. Mặt khác, đối với thuật ngữ “cơ sở chọn mẫu”, người sử dụng thông tin mong muốn tỷ lệ % các giao dịch được chọn để kiểm tra là cao hơn so với nhận định của kiểm toán viên. Và đối với khái niệm “trọng yếu”, kết quả cho thấy mức trọng yếu trung bình mà kiểm toán viên sử dụng thấp hơn so với mong muốn của người sử dụng thông tin. Theo nhóm tác giả, điều này chứng minh tồn tại khác biệt trong nhận thức về thông tin trên báo cáo kiểm toán, và khác biệt này xuất phát từ mong muốn quá mức cũng như hiểu không đúng các khái niệm được sử dụng trong báo cáo. Bên cạnh đó, khác biệt này cũng xuất phát từ nguyên nhân nội dung của báo cáo kiểm toán chưa rõ ràng vì vậy nghiên cứu cho rằng báo cáo kiểm toán cần giải thích rộng rãi hơn về các khái niệm và thuật ngữ được sử dụng trong báo cáo.

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 184 trang tài liệu này.

1.1.1.2. Các nghiên cứu chứng minh tồn tại khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán chỉ từ phía người sử dụng thông tin

Một số nghiên cứu lựa chọn đối tượng khảo sát chỉ từ phía người sử dụng thông tin như nghiên cứu của Porter (1993) tại NewZealand, Pierce và Kilcommins

(1996) tại Ireland, Okafor và Otalor (2013), Idowu và Oluwatoyin (2014), Ogbona và Appah (2014) tại Nigeria, Gbadago (2015) tại Ghana, Nguyễn Ngọc Khánh Dung (2016) tại Việt Nam, Hussain và cộng sự (2018) tại Pakistan. Hầu hết các nghiên cứu này lựa chọn đối tượng là sinh viên, người học MBA tại các trường đại học, điều này không chỉ giúp các nghiên cứu chỉ ra được tồn tại khoảng cách kỳ vọng xuất phát từ phía người sử dụng thông tin mà còn có thể đánh giá được sự thay đổi trong nhận thức của họ thông qua quá trình học tập, đào tạo. Mặt khác, các nghiên cứu này cũng có điểm chung là được thiết kế nhằm giải quyết một thành phần cụ thể của khoảng cách kỳ vọng đó là khoảng cách hợp lý xuất phát từ sự kỳ vọng quá mức, hiểu lầm của người sử dụng thông tin. Một số định hướng chính của các nghiên cứu trên là khoảng cách kỳ vọng liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên, thông điệp được truyền tải trên báo cáo kiểm toán, và mức độ đảm bảo của kiểm toán.

a. Khoảng cách kỳ vọng liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên

Nghiên cứu của Potter (1993) tại New Zealand đã đánh giá khoảng cách kỳ vọng của người sử dụng thông tin về trách nhiệm của kiểm toán viên. Kết quả nghiên cứu cho thấy 90% trong số 200 người được hỏi tin rằng kiểm toán viên có trách nhiệm phát hiện gian lận, 30% số người được hỏi xếp hạng phát hiện gian lận là mục tiêu chính của kiểm toán. Năm 2012, Porter và cộng sự đã công bố kết quả nghiên cứu tại Anh và New Zealand vào năm 2008, kết quả cho thấy trách nhiệm phát hiện và công bố các hành vi bất hợp pháp có ảnh hưởng trực tiếp tới báo cáo tài chính của giám đốc/quản lý cấp cao đã cấu thành nên khoảng cách chất lượng kiểm toán cả ở Anh và New Zealand. Mặt khác, trách nhiệm phát hiện và công bố các hành vi bất hợp pháp có ảnh hưởng gián tiếp tới báo cáo tài chính của giám đốc/quản lý cấp cao cấu thành nên khoảng cách hợp lý tại cả 2 quốc gia trên. Trong khi đó, trái với mong đợi của công chúng, các chuẩn mực kiểm toán tại một số các quốc gia như Anh, New Zealand, Úc… lại cho rằng kiểm toán viên không thể chấp nhận nghĩa vụ báo cáo gian lận và hành vi bất hợp pháp cho những người bên ngoài đơn vị được kiểm toán trừ khi họ rơi vào một số tình huống cụ thể.

Nghiên cứu của Pierce và Kilcommins (1996) đã đánh giá sự khác biệt giữa nhận thức của các nhóm sinh viên kế toán tài chính năm nhất (chưa học kiểm toán), năm 2 (đã học 1 học phần kiểm toán) và năm 3 (chia thành nhóm đã hoàn thành và chưa hoàn thành khóa học kiểm toán hoàn chỉnh) về các khía cạnh: trách nhiệm kiểm toán viên, các khuôn khổ đạo đức và quy định luật pháp của kiểm toán, báo

cáo kiểm toán. Kết quả cho thấy sinh viên năm 2 có nhận thức cải thiện đáng kể so với sinh viên năm nhất, tương tự nhóm sinh viên năm 3 còn đạt sự cải thiện đáng kể hơn nữa về tất cả các lĩnh vực một cách ấn tượng. Tuy nhiên, trách nhiệm của kiểm toán viên lại là lĩnh vực tồn tại hiểu lầm lớn nhất ở tất cả các năm, kể cả đối với sinh viên năm 3 đã hoàn thành khóa học về kiểm toán. Tác giả cho rằng giáo dục có thể cải thiện nhận thức của sinh viên nhưng lại không ảnh hưởng đáng kể tới nhận thức về trách nhiệm của kiểm toán viên đặc biệt là trách nhiệm liên quan đến gian lận và các hành vi bất hợp pháp.

Nghiên cứu của Okafor và Otalor (2013) với đối tượng khảo sát là sinh viên và giảng viên của các trường đại học, kế toán viên và nhà đầu tư đã cho thấy có mối quan hệ nghịch chiều và có ý nghĩa thống kê giữa kiến thức của người được hỏi với khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán. Tuy nhiên, vẫn tồn tại sự khác biệt trong kỳ vọng của công chúng đối với kiểm toán viên và chúng xuất phát từ kỳ vọng không hợp lý của họ như: 54,65% người được hỏi cho rằng kiểm toán viên nên thực hiện các nhiệm vụ sau: kiểm tra và báo cáo về độ tin cậy của thông tin trong toàn bộ báo cáo thường niên, kiểm tra và báo cáo về việc tuân thủ tất cả các yêu cầu quản trị của sở giao dịch chứng khoán cho các công ty niêm yết, kiểm tra và báo cáo các hoạt động phi tài chính của đơn vị được kiểm toán, kiểm tra và báo cáo về độ tin cậy của thông tin về chính sách và hồ sơ liên quan đến thù lao của ban giám đốc,….

Nghiên cứu của Idowu và Oluwatoyin (2014) tại Nigeria cũng cho thấy tồn tại khoảng cách kỳ vọng liên quan đến trách nhiệm phát hiện gian lận, thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ cho khách hàng, ngăn ngừa gian lận và nhầm lẫn cho đơn vị được kiểm toán của kiểm toán viên. Idowu và Oluwatoyin (2014) tin rằng giáo dục đóng vai trò quan trọng trong việc giảm thiểu sự khác biệt tuy nhiên vẫn có những khía cạnh mà việc giáo dục chưa thực sự thay đổi được nhận thức của sinh viên.

Nghiên cứu của Gbadago (2015) tại Ghana đã xác nhận sự tồn tại của khác biệt trong nhận thức về kiểm toán ngay cả trong số các sinh viên MBA kế toán năm cuối. Sự khác biệt tồn tại liên quan đến các khía cạnh: 65% sinh viên được hỏi cho rằng kiểm toán viên nên xác minh tất cả các giao dịch trong khi trên thực tế, do số lượng các giao dịch tại các đơn vị được kiểm toán là quá lớn, kiểm toán viên bị hạn chế về thời gian nên sử dụng kỹ thuật lấy mẫu và xét đoán nghề nghiệp để xác định số lượng giao dịch cần xác minh thay vì kiểm tra toàn bộ; đơn vị có Báo cáo tài chính có ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần có nghĩa là tình hình tài chính của đơn vị đó rất tốt. Chỉ có 25% sinh viên MBA năm cuối nhận thức đúng trách nhiệm

của kiểm toán viên, chính vì vậy, tác giả cho rằng cần có sự thay đổi trong đào tạo kế toán và kiểm toán tại các trường đại học về kinh doanh.

Tại Việt Nam, tác giả Nguyễn Ngọc Khánh Dung (2016) cũng tiến hành nghiên cứu thực nghiệm về khoảng cách kỳ vọng có liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên. Tác giả đã kế thừa mô hình và bảng hỏi trong nghiên cứu của Porter và cộng sự (1993, 2004). Kết quả nghiên cứu cho thấy 33% người sử dụng thông tin cho rằng kiểm toán viên có trách nhiệm phát hiện và 29% tin rằng kiểm toán viên cũng có trách nhiệm công bố các hành vi không tuân thủ pháp luật do Ban giám đốc thực hiện không ảnh hưởng trực tiếp tới báo cáo tài chính. Tương tự, 28% người sử dụng thông tin cho rằng kiểm toán viên chưa thực hiện tốt trách nhiệm phát hiện các hành vi không tuân thủ pháp luật do Ban giám đốc thực hiện có ảnh hưởng trực tiếp tới báo cáo tài chính. Như vậy, kết quả của nghiên cứu cũng tương tự với kết quả của Porter (1993) khi cho thấy trách nhiệm phát hiện các hành vi không tuân thủ pháp luật có ảnh hưởng trực tiếp tới báo cáo tài chính của Ban giám đốc thuộc về khoảng cách chất lượng kiểm toán trong khi trách nhiệm phát hiện và công bố các hành vi không tuân thủ luật pháp nhưng không ảnh hưởng trực tiếp tới báo cáo tài chính thuộc khoảng cách hợp lý.

Nghiên cứu của Porter và cộng sự (2004, 2012) hay nghiên cứu của Nguyễn Ngọc Khánh Dung (2016) đã chỉ ra rằng một phần trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận thuộc về khoảng cách chất lượng kiểm toán, nói cách khác theo đánh giá của người sử dụng thông tin, kiểm toán viên vẫn chưa hoàn thành các trách nhiệm được quy định trong chuẩn mực hoặc theo yêu cầu của pháp luật hiện hành về kiểm toán.

b. Khoảng cách kỳ vọng liên quan đến mức độ đảm bảo của kiểm toán

Bên cạnh đó, khoảng cách kỳ vọng liên quan đến mức độ đảm bảo của kiểm toán cũng đã được chỉ ra trong nhiều nghiên cứu trước đây từ phía người sử dụng thông tin. Nghiên cứu của Beck (1973) cho thấy 71% người sử dụng thông tin trong nhóm đối tượng khảo sát mong muốn kiểm toán đảm bảo sự hiệu quả của quản lý, 81% cho rằng kiểm toán đảm bảo hiệu quả tài chính của đơn vị được kiểm toán. Như vậy, vai trò mà những người sử dụng thông tin cho rằng kiểm toán viên đảm nhận là rộng hơn rất nhiều so với các yêu cầu của chuẩn mực nghề nghiệp. Nhìn chung, xã hội mong đợi kiểm toán viên cung cấp sự đảm bảo về công ty và các nhà quản lý công ty cũng như đảm bảo giảm thiểu sự thiếu hiệu quả cũng như các sự cố trong quản lý doanh nghiệp.

Epstein và Geiger (1994) đã nghiên cứu kỳ vọng, nhận thức của các nhà đầu tư đối với mức độ đảm bảo liên quan tới việc phát hiện sai sót trọng yếu của kiểm toán viên. Kết quả cho thấy với sai sót trọng yếu liên quan đến nhầm lẫn: 51% nhà đầu tư tin rằng họ nên nhận sự đảm bảo hợp lý trong khi 47% muốn sự đảm bảo tuyệt đối. Đặc biệt, đối với sai sót trọng yếu liên quan đến gian lận: có tới 71% nhà đầu tư cho rằng kiểm toán viên phải đưa ra sự đảm bảo tuyệt đối và chỉ có 26% muốn có sự đảm bảo hợp lý. Như vậy, phần lớn các nhà đầu tư đều mong muốn kiểm toán viên đưa ra một sự đảm bảo tuyệt đối trong việc phát hiện các sai sót trọng yếu. Epstein và Hill (1995) đã phát triển nghiên cứu của Epstein và Geiger (1994) ở mức độ chi tiết hơn. Nghiên cứu cho thấy các nhà đầu tư có trình độ học vấn thấp hơn có khả năng mong đợi sự đảm bảo tuyệt đối hơn so với các nhà đầu tư có trình độ học vấn cao, mặc dù cả hai đều có tỷ lệ lớn mong đợi sự đảm bảo tuyệt đối. Nghiên cứu cũng kết luận rằng nhà đầu tư mong đợi mức độ đảm bảo về gian lận cao hơn mức mà kiểm toán viên có thể cung cấp và có sự thiếu hiểu biết về khả năng phát hiện ra sai sót của kiểm toán viên do gian lận và nhầm lẫn.

c. Khoảng cách kỳ vọng liên quan đến thông tin được truyền tải trên báo cáo kiểm toán

Thông tin truyền tải qua báo cáo kiểm toán cũng chính là một trong những khía cạnh tồn tại khoảng cách kỳ vọng đáng kể từ phía người sử dụng thông tin. Nghiên cứu của Hatherly và cộng sự (1991) lựa chọn đối tượng khảo sát là 140 sinh viên MBA tại đại học Edinburgh và chia làm 2 nhóm theo độ tuổi (mang ý nghĩa đại diện cho kinh nghiệm của người được hỏi). Các sinh viên được lựa chọn trong nghiên cứu đang làm tại các công ty thương mại, tài chính, sản xuất, cơ quan chính phủ nhằm đảm bảo người được hỏi có kiến thức hợp lý, có kinh nghiệm kinh doanh tuy nhiên họ không được đào tạo về kiểm toán. Mỗi nhóm nhận được chung 1 báo cáo tài chính của một công ty nhưng đính kèm với 2 báo cáo kiểm toán khác nhau, 1 báo cáo kiểm toán dạng ngắn và 1 báo cáo kiểm toán dạng mở rộng (mẫu báo cáo theo SAS 58). Kết quả cho thấy bằng chứng rõ ràng về khả năng thay đổi nhận thức của người đọc của báo cáo kiểm toán mở rộng. Theo tác giả, đây là do hiệu ứng “halo” – “hào quang”, theo đó từ ngữ mở rộng dường như đã tạo ra sự thay đổi đáng kể trong nhận thức của người đọc, và ảnh hưởng lên cả những khía cạnh không được đề cập tới trong phần mở rộng của báo cáo. Các khía cạnh có sự thay đổi đáng kể trong nhận thức của người đọc nằm trong phần mở rộng của báo cáo kiểm toán bao gồm: kiểm toán viên không thiên vị và khách quan, ý kiến kiểm toán liên quan

đến tổng thể báo cáo tài chính, báo cáo tài chính áp dụng các chính sách kế toán phù hợp với doanh nghiệp, ban giám đốc chứ không phải kiểm toán viên chịu trách nhiệm về báo cáo tài chính. Báo cáo kiểm toán mở rộng cũng có ảnh hưởng đáng kể tới nhận thức của người sử dụng thông tin về một số khía cạnh không có trong phần mở rộng thêm như công ty không còn tồn tại gian lận, công ty được quản lý tốt, sổ sách kế toán được lưu giữ tốt. Tuy nhiên, theo tác giả, hiệu ứng “hào quang” của phần mở rộng cũng như trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận và độ tin cậy của báo cáo tài chính không được đề cập hoặc được đề cập nhưng chưa rõ ràng đã khiến cho kỳ vọng của người sử dụng vượt xa hơn trước đây. Vì vậy, có thể phần mở rộng của báo cáo kiểm toán giúp thu hẹp khoảng cách kỳ vọng ở một số khía cạnh nhưng lại làm gia tăng khoảng cách kỳ vọng ở một số khía cạnh khác.

Bên cạnh khoảng cách kỳ vọng liên quan tới trách nhiệm phát hiện và báo cáo gian lận và các hành vi vi phạm pháp luật, Potter (1993) cũng cho thấy đa số người đọc báo cáo tài chính được kiểm toán tin rằng báo cáo kiểm toán có ý kiến chấp nhận toàn phần thể hiện kiểm toán viên đã đảm bảo rằng báo cáo tài chính được kiểm toán là chính xác và công ty an toàn về mặt tài chính.

Như vậy, dù nghiên cứu ở góc độ nào thì khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán vẫn tập trung ở 3 khía cạnh:

- Khoảng cách kỳ vọng liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên.

- Khoảng cách kỳ vọng liên quan đến mức độ đảm bảo của kiểm toán.

- Khoảng cách kỳ vọng liên quan đến thông điệp được truyền tải trên báo cáo kiểm toán.

1.1.2. Các nghiên cứu về mô hình cấu trúc khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán‌

Khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán là rất phức tạp và đa chiều. Chính vì vậy, bên cạnh các nghiên cứu chứng minh sự tồn tại của khoảng cách kỳ vọng trong thực tiễn, các nhà nghiên cứu cũng nỗ lực trong việc xây dựng mô hình cấu trúc của khoảng cách kỳ vọng nhằm giúp người đọc hiểu được bản chất và đặc điểm của thuật ngữ này. Trong phần này, luận án hệ thống hoá các nghiên cứu tiền nhiệm về cấu trúc của khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán dựa vào tiêu chí chủ thể.

1.1.2.1. Mô hình cấu trúc khoảng cách kỳ vọng giữa người sử dụng thông tin và kiểm toán viên

a. Mô hình cấu trúc của Hatherly và cộng sự (1991)

Năm 1991, trong nghiên cứu “the expanded audit report”, Hatherly và cộng sự đã cho rằng các bộ phận của khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán được chia thành 3 cấp độ, bao gồm:

- Cấp độ 1: sự khác biệt giữa nhận thức của người sử dụng thông tin và kiểm toán viên liên quan đến trách nhiệm kiểm toán viên nên thực hiện (được gọi là attitude gap – khác biệt trong kỳ vọng).

- Cấp độ 2: sự khác biệt giữa nhận thức của người sử dụng thông tin và kiểm toán viên liên quan đến trách nhiệm trong quy định hiện hành của kiểm toán viên (được gọi là belief gap – khác biệt trong nhận thức).

- Cấp độ 3: sự khác biệt giữa nhận thức của người sử dụng thông tin và kiểm toán viên liên quan đến chất lượng thực hiện các trách nhiệm trong quy định hiện hành của kiểm toán viên (được gọi là performance gap – khác biệt trong đánh giá).

Nhận thức của người sử dụng thông tin

Nhận thức của kiểm toán viên

Khoảng cách kỳ vọng

Trách nhiệm kiểm toán viên nên thực hiện

Cấp độ 1: Khác biệt trong kỳ vọng

Trách nhiệm kiểm toán viên nên thực hiện

Khoảng trống dịch vụ

Trách nhiệm hiện hành của kiểm toán viên

Cấp độ 2: Khác biệt trong nhận thức

Trách nhiệm hiện hành của kiểm toán viên

Kiểm toán viên thực hiện trách nhiệm của mình như thế nào

Cấp độ 3: Khác biệt trong đánh giá

Kiểm toán viên thực hiện trách nhiệm của mình như thế nào

Hình 1.1: Mô hình cấu trúc của Hatherly và cộng sự (1991)‌

Với mô hình cấu trúc của Hatherly và cộng sự (1991), theo chiều từ trên xuống thì mỗi bước sẽ xuất hiện 1 loại khoảng cách. Khác biệt giữa cấp độ 1 và cấp độ 2 được gọi là khoảng cách dịch vụ, khác biệt này cho thấy cả kỳ vọng bất hợp lý của người sử dụng thông tin cũng như sự thiếu sót trong hệ thống chuẩn mực nghề nghiệp. Cấp độ 3