Lịch Sử Hình Thành Và Phát Triển Của Kiểm Toán Hoạt Động

Theo Giáo trình Kiểm toán của Trường Đại học Tài chính – Kế toán Hà Nội thì “Kiểm toán hoạt động là kiểm toán để xem xét và đánh giá tính hiệu lực và tính hiệu quả trong hoạt động của một đơn vị”[93,8].

Theo Giáo trình Kiểm toán của Trường Đại học Kinh tế thành phố Hồ Chí Minh thì:

Kiểm toán hoạt động là việc kiểm tra và đánh giá về sự hữu hiệu và tính hiệu quả đối với hoạt động của một bộ phận hay toàn bộ tổ chức, từ đó đề xuất những biện pháp cải tiến. Ở đây, sự hữu hiệu là mức độ hoàn thành nhiệm vụ hay mục tiêu; còn tính hiệu quả được tính bằng cách so sánh giữa kết quả đạt được và chi phí đã bỏ ra[92,3].

Theo tác giả, trong quan hệ với khái niệm về kiểm toán nói chung, kiểm toán hoạt động là một loại hình của kiểm toán được phát triển trên cơ sở các loại hình kiểm toán truyền thống, nó phản ánh “cái chung” của kiểm toán và có những điểm “riêng” của mình. Mặc dù kiểm toán và kiểm toán hoạt động đều có chức năng chung là xác minh và bày tỏ ý kiến song điểm lớn nhất tạo nên sự khác biệt giữa kiểm toán hoạt động với các loại hình kiểm toán khác chính là đối tượng cụ thể và mục tiêu của kiểm toán. Đối tượng của kiểm toán hoạt động là những hoạt động (tác nghiệp) chủ yếu trong các chương trình, dự án và hướng tới “các thông tin về tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong hoạt động, trên cơ sở những tiêu chuẩn cụ thể”. Do những tiêu chuẩn về tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực không có sự tương đồng giữa các hoạt động, các đơn vị khác nhau nên cần được xây dựng cho từng đối tượng và khách thể kiểm toán.

Ở Việt Nam, về mặt luật pháp, kiểm toán hoạt động được quy định tại Điều 4 của Luật Kiểm toán nhà nước như sau “Kiểm toán hoạt động là loại hình kiểm toán để kiểm tra, đánh giá tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả trong quản lý và sử dụng ngân sách tiền và tài sản nhà nước”[81,9]; Điều 39 Luật Kiểm toán nhà nước quy định nội dung của kiểm toán hoạt động như sau:

(1) Tình hình thực hiện mục tiêu, nhiệm vụ hoạt động; (2) Việc bảo đảm, quản lý và sử dụng các nguồn lực; (3) Hệ thống kiểm soát nội bộ;

(4) Các chương trình, dự án, các hoạt động của đơn vị được kiểm toán;

(5) Tác động của môi trường bên ngoài đối với tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả hoạt động của đơn vị được kiểm toán[81,39].

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 208 trang tài liệu này.

Theo quan điểm của Tác giả, kiểm toán hoạt động ra đời nhằm trả lời câu hỏi “việc sử dụng nguồn lực của các cơ quan, đơn vị, dự án có được tiến hành một cách tiết kiệm, có hiệu lực, đạt hiệu quả và thoả đáng hay không và ở mức độ nào?”. Từ đó theo Tác giả có thể định nghĩa kiểm toán hoạt động như sau: “Kiểm toán hoạt động là một quá trình do các kiểm toán viên của các cơ quan hay tổ chức độc lập (Cơ quan Kiểm toán Nhà nước hoặc kiểm toán nội bộ hoặc kiểm toán độc lập), có trình độ chuyên môn, tiến hành kiểm toán để đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực có liên quan đến một hoặc toàn bộ các hoạt động của một chủ thể (kể cả trong khu vực kinh tế tư nhân) nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phù hợp giữa các thông tin thu thập được so với những tiêu chí (tiêu chí đánh giá riêng của từng vấn đề kiểm toán) đã được thiết lập từ trước một cách hợp lý”, trong định nghĩa này các từ dưới đây được hiểu như sau:

Tính kinh tế hay tính tiết kiệm (Economy) phản ánh việc giảm thiểu chi phí mà vẫn đảm bảo số lượng và chất lượng nguồn lực đầu vào phục vụ cho hoạt động. Tính kinh tế tập trung vào quá trình mua sắm nguồn lực đầu vào đúng thời gian, đúng địa điểm, đúng chất lượng, phù hợp với yêu cầu đặt ra với mức chi phí thấp nhất.

Tính hiệu quả (Efficiency) chỉ mối quan hệ giữa đầu ra (sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ hoặc các kết quả khác) với nguồn lực đầu vào để tạo ra chúng. Tính hiệu quả đạt được khi với cùng một đơn vị nguồn lực đầu vào tạo ra được đầu ra nhiều nhất hoặc giảm cung cấp nguồn lực đầu vào nhưng vẫn tạo ra các sản phẩm đầu ra với số lượng và chất lượng cố định.

Tính hiệu lực (Effectiveness)[68,243] phản ánh mức độ thực hiện các mục tiêu đề ra của hoạt động. Như vậy, tính hiệu lực thể hiện mối quan hệ

giữa tác động của đầu ra với các mục tiêu trên 02 phương diện: Liệu các nguồn lực hiện tại có đảm bảo đạt được các mục tiêu đặt ra hay không?; Các kết quả đạt được (bao gồm cả kết quả trong hiện tại và các tác động trong tương lai) có phù hợp với các mục tiêu chính sách hay không?.

Về chủ thể kiểm toán, theo thông lệ quốc tế và quy định hiện hành của pháp luật Việt Nam, hiện tại có 03 chủ thể kiểm toán (kiểm toán nội bộ, kiểm toán độc lập và kiểm toán nhà nước) như sau:

Một là, Kiểm toán nội bộ là loại kiểm toán do các kiểm toán viên nội bộ của từng đơn vị tiến hành theo quy chế của từng đơn vị hoặc do yêu cầu của lãnh đạo đơn vị, nhằm phục vụ cho yêu cầu quản lý nội bộ của đơn vị. Như vậy, kiểm toán nội bộ là một bộ phận của đơn vị và thường là một tổ chức trực thuộc giám đốc. Kiểm toán nội bộ có nhiệm vụ kiểm toán các báo cáo tài chính, báo cáo kế toán quản trị của doanh nghiệp và của các đơn vị thành viên; kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động;

Hai là, Kiểm toán độc lập là việc kiểm tra và xác nhận của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán về tính trung thực và hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và báo cáo tài chính của các doanh nghiệp, tổ chức (gọi chung là đơn vị được kiểm toán) khi có yêu cầu của các đơn vị này. Như vậy, kiểm toán độc lập thực chất là một loại hình dịch vụ, tư vấn về tài chính, kế toán được thành lập theo quy định của pháp luật, chủ yếu hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán báo cáo tài chính. Ngoài ra tùy theo yêu cầu của khách hàng, kiểm toán độc lập còn có thể thực hiện kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ hoặc tiến hành các dịch vụ tư vấn về tài chính kế toán khác.

Ba là, Kiểm toán nhà nước do các kiểm toán viên nhà nước tiến hành nhằm phục vụ cho việc kiểm tra, giám sát của nhà nước trong quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản nhà nước; góp phần thực hành tiết kiệm, chống tham nhũng, thất thoát, lãng phí, phát hiện và ngăn chặn hình vi vi phạm pháp luật; nâng cao hiệu quả sử dụng ngân sách, tiền và tài sản nhà

nước. Như vậy, kiểm toán nhà nước là một tổ chức độc lập do nhà nước thành lập để giúp cho nhà nước kiểm tra, đánh giá và xác nhận tính đúng đắn, trung thực của báo cáo tài chính; việc tuân thủ pháp luật; tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả trong quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản nhà nước. Như vậy Cơ quan Kiểm toán Nhà nước có cả 03 chức năng đó là kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động.

Qua nghiên cứu ba chủ thể kiểm toán trên ta có thể rút ra một số kết luận sau: (1) Việc tồn tại song song 03 chủ thể kiểm toán (kiểm toán nội bộ, kiểm toán độc lập và kiểm toán nhà nước) và 03 loại hình kiểm toán (kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động) là do nhu cầu của xã hội, nhất là trong điều kiện nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa như hiện nay ở nước ta; (2) Kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ tiến hành kiểm toán chủ yếu là loại hình kiểm toán báo cáo tài chính;

(3) Kiểm toán nhà nước sẽ ngày càng phát triển, bởi nó là công cụ chủ yếu của nhà nước trong việc kiểm soát các hoạt động kinh tế - tài chính, song song với sự tồn tại của thiết chế kiểm toán nhà nước thì cả 03 loại hình kiểm toán cũng sẽ cùng tồn tại và phát triển, trong đó kiểm toán hoạt động thời gian tới sẽ là loại hình kiểm toán chủ yếu của Kiểm toán Nhà nước.

1.1.2. Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động

Kiểm toán ra đời từ nhu cầu kiểm tra, kiểm soát trong quản lý. Mục đích ban đầu của kiểm toán là hướng tới việc đánh giá tính trung thực, hợp lý, hợp pháp của hoạt động và bảng khai tài chính và được thực hiện chủ yếu thông qua loại hình kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ. Sau một thời gian phát triển các loại hình kiểm toán này đều bộc lộ những nhược điểm trong việc đánh giá toàn diện hoạt động của tổ chức nhằm góp phần nâng cao chất lượng quản lý, đặc biệt đối với các cơ quan tổ chức sử dụng ngân sách nhà nước. Tại các quốc gia phân bổ ngân sách theo đầu vào, những quy định về quản lý và sử dụng ngân sách đã tạo ra một tiền lệ cho các đơn vị tìm mọi cách chi tiêu hết

các nguồn lực sẵn có, thậm chí việc chi tiêu đó làm giảm hiệu quả phân bổ nguồn lực tài chính. Việc kiểm toán dựa trên các tiêu chuẩn, định mức và tuân thủ các quy định của mục lục ngân sách trong chi tiêu và mua sắm đầu vào dẫn đến tình trạng không đảm bảo được tính tiết kiệm, hiệu quả và hiệu lực trong hoạt động. Đặc biệt phương thức quản lý này không khuyến khích tiết kiệm, không tạo nên sự gắn kết giữa khối lượng chi tiêu với khối lượng đầu vào và kết quả đầu ra. Trong khi đó, yêu cầu của các nhà quản lý, của công chúng không chỉ dừng lại ở việc đánh giá tính tuân thủ theo mức độ chấp hành những luật lệ quy định mang tính thủ tục hành chính mà đòi hỏi những đánh giá về hiệu quả và giá trị đồng tiền mà họ bỏ ra. Đối với các quốc gia sử dụng phương pháp quản lý ngân sách theo “đầu ra”, nhu cầu về kiểm tra, kiểm soát và đánh giá kết quả hoạt động đặt ra càng lớn đối với hoạt động kiểm toán nói chung và kiểm toán hoạt động nói riêng nhằm sử dụng các kết quả kiểm toán để nâng cao chất lượng quản lý ngân sách nhà nước.

Quản lý theo kết quả đầu ra là phương thức quản lý chi tiêu công mới được vận dụng và phát triển khái niệm “quản lý theo kết quả” từ khu vực tư sang khu vực công với việc chuyển hình thức quản lý theo mệnh lệnh và kiểm soát sang hình thức thúc đẩy và hỗ trợ. Quản lý theo kết quả đầu ra gắn quy mô ngân sách nhà nước được phân bổ với kết quả được tạo ra hay mức tăng chi ngân sách trong quan hệ với mức tăng của kết quả của các cơ quan, các tổ chức sử dụng. Quản lý ngân sách nhà nước theo kết quả đầu ra cho phép đánh giá chi tiêu một cách đúng đắn kết quả hoạt động của các cơ quan, tổ chức dựa trên các mục tiêu, tiêu chí đánh giá đã được xác lập trong các kế hoạch hoạt động, các dự toán ngân sách nhà nước. Tuy nhiên trên thực tế, việc vận hành phương thức này khá phức tạp, đòi hỏi phải có thời gian, nguồn lực, công cụ và những điều kiện nhất định. Chính vì vậy, một loại hình kiểm toán tập trung vào đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và hiệu lực hơn là đánh giá tính chính xác, tính tuân thủ đã được một số tổ chức kiểm toán nhà

nước (SAIs) như Thụy Điển, Anh, Mỹ, Canada... đề xuất và thực hiện vào cuối những năm 1960. Tuy nhiên, có rất nhiều ý tưởng tương tự như vậy được phát triển từ đầu những năm 1940 và sau khi kết thúc chiến tranh thế giới lần thứ hai, khi nhu cầu tìm ra các phương án sử dụng có hiệu quả nhất những nguồn lực đầu tư cho việc tái thiết những quốc gia bị chiến tranh tàn phá được nhiều nước quan tâm và coi trọng. Từ cuối những năm 1990, kiểm toán hoạt động phát triển mạnh mẽ và trở thành loại hình kiểm toán thường xuyên của nhiều SAIs. Trong quá trình phát triển, ban đầu kiểm toán hoạt động có quan hệ chặt chẽ với khái niệm lập ngân sách chương trình. Lập ngân sách chương trình là phương thức nhằm nâng cao hiệu lực quản lý bằng cách hình thành nên một hệ thống kiểm soát và quản lý để tăng sự cần thiết của tư duy kinh tế và trách nhiệm tài chính ở các cấp. Lập ngân sách chương trình nhấn mạnh sự cần thiết của một hệ thống đánh giá việc hoàn thành mục tiêu và khái niệm kiểm toán hoạt động được hướng vào việc đáp ứng các đòi hỏi đó. Tuy nhiên, kiểm toán hoạt động có thể thực hiện ở tất cả các hệ thống ngân sách (quản lý theo đầu vào hoặc theo đầu vào). Kiểm toán hoạt động nói chung và kiểm toán hoạt động do kiểm toán nhà nước thực hiện nói riêng đã ngày càng được đổi mới. Những đổi mới trong việc áp dụng kiểm toán hoạt động xuất phát từ nhu cầu khác nhau của xã hội, sự khó khăn về nguồn lực, lý do chính trị và do sự ra đời của nhiều bộ môn khác nhau.

1.1.3. Đặc điểm của kiểm toán hoạt động

1.1.3.1. Những đặc điểm cơ bản của kiểm toán hoạt động

Trong các Chuẩn mực Kiểm toán của INTOSAI thì kiểm toán hoạt động không quá lệ thuộc vào những yêu cầu và kỳ vọng cụ thể. Trong khi kiểm toán báo cáo tài chính thiên về áp dụng những chuẩn mực tương đối cố định thì kiểm toán hoạt động lại cho phép linh hoạt hơn trong việc lựa chọn đối tượng, mục tiêu, phương pháp kiểm toán và ý kiến đánh giá. Kiểm toán hoạt động không phải là một cuộc kiểm toán định kỳ với những ý kiến xác

nhận được thể thức hoá và không lấy hình thức kiểm toán áp dụng ở khu vực tư nhân làm cơ sở mà là việc khảo sát, xem xét một cách độc lập tuỳ theo từng trường hợp cụ thể. Về bản chất, kiểm toán hoạt động mang tính linh hoạt và cho phép tự cân nhắc, đánh giá và diễn giải nhiều hơn. Kiểm toán hoạt động phải vận dụng đến một dải rộng các phương pháp khảo sát, đánh giá và phải xuất phát từ một cơ sở kiến thức hoàn toàn khác so với kiểm toán theo nghĩa truyền thống. Đặc thù của kiểm toán hoạt động phát sinh từ sự đa dạng và tính phức tạp của các vấn đề mà nó xử lý. Trong phạm vi tài sản công, về mặt pháp lý, kiểm toán hoạt động do kiểm toán nhà nước thực hiện được xem xét toàn bộ hoạt động của nhà nước từ nhiều giác độ khác nhau. Tuy nhiên, trong thực tế không được phép lấy đặc điểm của kiểm toán hoạt động như một lập luận để coi nhẹ sự kết hợp giữa các loại hình kiểm toán. Có thể phân tích cụ thể những đặc điểm cơ bản trên đây của kiểm toán hoạt động trên một số mặt sau:

Một là, Về chức năng của kiểm toán hoạt động: Giống chức năng của kiểm toán nói chung, chức năng của kiểm toán hoạt động cũng là xác minh và bày tỏ ý kiến. Chức năng xác minh của kiểm toán hoạt động là việc thu thập các thông tin của đơn vị về tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực từ đó so sánh, đối chiếu với các tiêu chí kiểm toán đã được xác định từ trước, kể cả các quy tắc, các mô hình chuẩn để đưa ra ý kiến đánh giá và nhận xét.

Hai là, Về đối tượng kiểm toán cụ thể: Đối tượng của kiểm toán hoạt động là các hoạt động kể cả các hoạt động trong các dự án, các chương trình, hay trong hoạt động thực hiện các chức năng, nhiệm vụ của một cơ quan, một tổ chức. Đối tượng cụ thể của kiểm toán hoạt động là toàn bộ những nội dung cụ thể trong quá trình quản lý, sử dụng các nguồn lực và kết quả hoạt động của tổ chức đó… Mối quan tâm của kiểm toán hoạt động là “đầu vào”, “đầu ra” và mục tiêu, mục đích của một hoạt động hay dự án.

Ba là, Về cách thức kiểm toán: Nghiên cứu qua tài liệu dự án, kế hoạch và các báo cáo; họp bàn và trao đổi ý kiến với đơn vị được kiểm toán; kiểm tra, nghiên cứu thực địa hoạt động, dự án; phỏng vấn, quan sát và đưa ra mẫu xét hỏi; đánh giá hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ; sử dụng phương pháp phân tích, thực nghiệm, đánh giá kết quả chính qua con đường thống kê và toán học; áp dụng kiến thức hiểu biết về nhiều mặt, nhiều lĩnh vực, nhiều bộ môn tuỳ thuộc tính chất, đặc điểm của dự án, hoặc hoạt động của đơn vị được kiểm toán.

Các cách thức áp dụng không giống nhau giữa dự án này với dự án khác; giữa các hoạt động và các chương trình khác nhau.

Bốn là, Về mục tiêu kiểm toán: Mỗi cuộc kiểm toán hoạt động được thực hiện nhằm trả lời các câu hỏi: Hoạt động của một cơ quan, tổ chức hoặc hoạt động của dự án có tiến triển theo đúng mục đích không? Hoạt động của một cơ quan, tổ chức hoặc hoạt động của dự án đó có thực sự tiết kiệm (kinh tế) không? Hoạt động của một cơ quan, tổ chức hoặc hoạt động của dự án đó có hiệu quả, hiệu lực không? Có mang lại kết quả thoả đáng và có tuân thủ theo pháp luật, quy chế, quy định không?

Năm là, Về lĩnh vực hoạt động: Khác với những loại hình kiểm toán khác, kiểm toán hoạt động có thể được thực hiện ở toàn bộ khu vực công như hoạt động của chính phủ, của bộ, ngành, địa phương. Trong khi đó khả năng kiểm toán có giới hạn, để giải quyết mâu thuẫn này, kiểm toán hoạt động thực hiện theo những hướng sau:

Thứ nhất, Mang tính hệ thống với phạm vi kiểm toán rất rộng lớn (kể cả về quy mô và về thời gian). Giống như các loại hình kiểm toán khác, kiểm toán hoạt động cũng bao gồm hàng loạt khâu công việc có mối quan hệ hữu cơ với nhau như: Khảo sát thu thập thông tin, lập kế hoạch kiểm toán, thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán của các đối tượng được kiểm toán, lập báo cáo kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán…; Khi thực hiện kiểm