Các Mô Hình Nhận Dạng Gian Lận Báo Cáo Tài Chính.

Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau:

- Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính;

- Sửa đổi tài liệu, chứng từ kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính;

- Biển thủ tài sản;

- Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo cáo tài chính;

- Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật;

- Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính;

- Cố ý tính toán sai về số học.”

(Theo công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ (The Association of Certified Fraud Examiners-ACFE).

Có ba loại gian lận như sau:

+ Biển thủ tài sản: Xảy ra khi nhân viên biển thủ tài sản của tổ chức (ví dụ điển hình là biển thủ tiền, đánh cắp hàng tồn kho, gian lận về tiền lương).

+ Tham ô: Xảy ra khi người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của họ tham ô tài sản của công ty hay hành động trái ngược với các nghĩa vụ họ đã cam kết với tổ chức để làm lợi cho bản thân hay một bên thứ ba.

+ Gian lận trên báo cáo tài chính: Là trường hợp các thông tin trên báo cáo tài chính bị bóp méo, phản ảnh không trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm lường gạt người sử dụng thông tin. (Ví dụ khai khống doanh thu, khai giảm nợ phải trả

– hay chi phí).

Như vậy, gian lận và sai sót đều là hành vi sai phạm; trong lĩnh vực tài chính kế toán các hành vi này gây lệch lạc thông tin, phản ánh sai thực tế. Tuy nhiên, hai hành vi này khác nhau về khía cạnh ý thức và mức độ “trong yếu” của sai phạm.

Về mặt ý thức, sai sót là hành vi không có chủ ý, nguyên nhân của sai sót có thể là do năng lực hạn chế hoặc do sao nhãng, thiếu thận trong trong công việc; trong khi đó gian lận là hành vi có chủ ý cố ý gây ra sự sai khác để trục lợi. Từ sự khác nhau về ý thức nên gian lận được che giấu rất tinh vi và khó phát hiện, còn sai sót dễ phát hiện hơn.

Một sự khác nhau nữa của gian lận và sai sót là mức độ trong yếu. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 320 (BTC, 2012, mục I: Quy định chung), thông tin được coi là trọng yếu nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính. Nếu hành vi gian lận thì luôn được xem là nghiêm trọng, còn hành vi sai sót mức độ trọng yếu được xem xét trên qi mô và tính chất của sai phạm.

Động cơ và cơ hội thực hiện gian lận trong báo cáo tài chính.

(Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240(BTC, 2012, Phụ lục 1) thì các động cơ, cơ hội thực hiện gian lận báo cáo tài chính được trình bày dưới đây.)

Sự ổn định tài chính hay khả năng sinh lời bị ảnh hưởng bởi tình hình kinh tế, ngành nghề kinh doanh hay điều kiện hoạt động của đơn vị.

Tình hình tài chính hay mức sinh lời không ổn định của doanh nghiệp vẫn luôn là nguyên nhân phổ biến nhất khiến doanh nghiệp phải thực hiện các thao túng trên báo cáo tài chính.

Áp lực cao đối với ban giám đốc nhằm đáp ứng các yêu cầu hoặc kỳ vọngcủa các bên thứ ba.

Thông thường nếu công ty muốn nhận được vốn đầu tư từ các bên thứ ba thì nhất thiết công ty đó phải có báo cáo tài chính hợp lý và thể hiện sức khỏe tài chính tốt của công ty. Chính vì lý do trên mà ban giám đốc dù muốn hay không muốn vẫn luôn có xu hướng tiến hành thao túng báo cáo tài chính để nhận được sự ủng hộ từ các bên thứ ba.

Các thông tin cho thấy tình hình tài chính cá nhân của Ban giám đốc hoặc Hội đồng quản trị bị ảnh hưởng bởi kết quả hoạt động của doanh nghiệp.

Phần lớn các khoản thu nhập của Ban giám đốc và Hội đồng quản trị (như tiền thưởng, quyền mua chứng khoán và các thỏa thuận thanh toán theo mức lợi nhuận) là chưa chắc chắn và phụ thuộc vào việc đạt được các mục tiêu về giá chứng khoán, kết quả kinh doanh, tình hình tài chính hoặc luồng tiền. Các khoản thu nhập này phụ thuộc vào việc đạt được các mục tiêu chỉ liên quan đến một số tài khoản cụ thể hoặc các hoạt động được lựa chọn của đơn vị, mặc dù nếu xét trên phương diện tổng thể thì các tài khoản hoặc hoạt động này có thể không trọng yếu đối với đơn vị.

Vì việc ghi nhận thông tin trong báo cáo tài chính mang tính chất thời điểm, vậy nên tùy vào đặc điểm, hoàn cảnh doanh nghiệp mà nhà quản trị có xu hướng

làm đẹp báo cáo tài chính để phù hợp với mục tiêu đặt ra tại thời điểm công bố báo cáo tài chính.

2.2 Những thủ thuật gian lận báo cáo tài chính.

Khai cao (hay khai khống) doanhthu

Khai khống doanh thu là việc ghi nhận vào sổ sách một nghiệp vụ bán hàng hoá hay cung cấp dịch vụ không có thực. Kỹ thuật thường sử dụng là tạo ra các khách hàng giả mạo, lập chứng từ giả mạo. Khai cao doanh thu còn được thực hiện thông qua việc cố ý ghi tăng các nhân tố trên Hóa đơn như số lượng, giá bán... hoặc ghi nhận doanh thu khi các điều kiện giao hàng chưa hoàn tất, quyền sở hữu và trách nhiệm về rủi ro đối với hàng hoá – dịch vụ chưa được chuyển qua bên mua hàng.

Ví dụ tại Việt Nam:

Công ty Cổ phần Kinh doanh Khí hóa lỏng Miền Bắc (PVG) công bố Báo cáo tài chính hợp nhất đã kiểm toán năm 2010. Lợi nhuận ròng trên báo cáo hợp nhất sau kiểm toán của PVG đạt 35,83 tỷ đồng, giảm 1,2 tỷ đồng so với báo cáo trước kiểm toán. Đáng chú ý là đơn vị kiểm toán có ý kiến loỊ trừ việc ghi nhận cổ tức từ lợi nhuận năm 2010 của Công ty cổ phần Phân phối khí thấp áp (PGD), PVG tạm ghi nhận khoản cổ tức 9,28 tỷ đồng của PGD vào doanh thu hoạt động tài chính năm 2010. Tại ngày 31/12/2010, việc phân phối cổ tức nói trên chưa được đại hội cổ đông của PGD phê duyệt. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 (VAS 14)- Doanh thu và thu nhập khác, cổ tức và lợi nhuận được chia được ghi nhận khi cổ đông có quyền nhận cổ tức. Nếu công ty áp dụng VAS 14, doanh thu từ hoạt động tài chính và lợi nhuận trước thuế cho năm 2010 sẽ giảm một khoản tương ứng là 9,28 tỷ đồng.

Ghi nhận sai niênđộ

Gian lận trong Báo cáo tài chính có thể được thực hiện bởi kỹ thuật ghi nhận sai niên độ trong đó, doanh thu hay chi phí được ghi nhận không đúng với thời kỳ mà nó phát sinh. Doanh thu hoặc chi phí của kỳ này có thể chuyển sang kỳ kế tiếp hay ngược lại để làm tăng hoặc giảm thu nhập theo mong muốn.

Ví dụ tại Việt Nam:

Trong mùa kiểm toán năm 2010, Đơn vị kiểm toán có ý kiến ngoại trừ việc Công ty Cổ phần Địa ốc Đà Lạt (DLR) ghi nhận 31,15 tỷ đồng doanh thu với giá vốn 27,98 tỷ đồng từ Dự án xây dựng Cụm dân cư - Khu chung cư Yersin thành phố Đà

Lạt. Theo ký kết, công ty sẽ bàn giao từng phần hạng mục công ty của dự án sau khi hoàn thành và đủ điều kiện để bố trí tái định cư. UBND sẽ thanh toán cho công ty khi quyết toán dự án và đã được cơ quan độc lập kiểm toán. Tuy nhiên, tại Báo cáo tài chính năm 2010, công ty đã ước tính và ghi nhận doanh thu, giá vốn như trên theo số liệu hoàn thành giữa công ty và đội thi công của công ty trong khi UBND tỉnh Lâm Đồng chưa có văn bản chỉ định UBND thành phố Đà Lạt nghiệm thu. Đơn vị kiểm toán cho biết, ngày 22/2/2011, UBND tỉnh Lâm Đồng đã có công văn thống nhất giao cho UBND thành phố Đà Lạt là đơn vị tiếp nhận từng hạng mục công trình theo từng giai đoạn giá trị công trình hoàn thành để DLR ghi nhận doanh thu.

Qua đây cho thấy DRL đã ghi nhận doanh thu và giá vốn Dự án xây dựng Cụm dân cư - Khu chung cư Yersin thành phố Đà Lạt sai niên độ, doanh thu và giá vốn này phải được ghi nhận ở niên độ năm 2011, nhưng đã được doanh nghiệp ghi nhận vào năm 2010.

Giấu công nợ và chiphí

Che dấu công nợ đưa đến giảm chi phí là một trong những kỹ thuật gian lận phổ biến trên Báo cáo tài chính với mục đích khai khống lợi nhuận. Lợi nhuận trước thuế sẽ tăng tương ứng với số chi phí hay công nợ bị che dấu. Đây là phương pháp dễ thực hiện so với các phương pháp ngụy tạo các giao dịch bán hàng. Mặt khác nó rất khó bị các kiểm toán viên phát hiện vì thường không để lại dấu vết. Có ba phương pháp chính thực hiện giấu gian lận và chi phí:

Không ghi nhận công nợ và chi phí; Vốn hoá chi phí;

Hàng bán trả lại - các khoản giảm trừ và bảo hành;

Ví dụ tại Việt Nam:

Công ty cổ phần Tập đoàn Thép Tiến Lên (TLH) mở màn cho hoang mang của nhiều nhà đầu tư với việc công bố lợi nhuận ròng sau kiểm toán giảm gần 30%. So với kết quả trước kiểm toán, chi phí tài chính của TLH tăng thêm 30,3 tỷ đồng do phải trích thêm dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán dẫn đến lợi nhuận trước thuế giảm một lượng tương ứng. Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ban đầu là 27,74 tỷ đồng đã tăng lên thành hơn 58 tỷ đồng. Lợi nhuận sau thuế của cổ đông công ty mẹ đạt 55,97 tỷ đồng, giảm 22,8 tỷ (-29%) so với kết quả ban đầu là 78,8 tỷ đồng.

Báo cáo tài chính năm 2010 của Công ty cổ phần Basa có mã chứng khoán BAS, công ty đã vốn hóa chi phí đi vay số tiền 1,04 tỷ đồng vào giá trị công trình xây dựng cơ bản, trong khi công trình này đã ngừng xây dựng trong năm 2010. Nếu áp dụng đúng như VSA, thì chi phí đi vay này phải tạm ngừng vốn hóa và tính vào chi phí kinh doanh trong kỳ. Nếu thực hiện đúng như VSA, công ty sẽ gia tăng thêm khoản lỗ với số tiền tương ứng 1,04 tỷ đồng.

Không khai báo đầy đủ thôngtin.

Việc không khai báo đầy đủ các thông tin nhằm hạn chế khả năng phân tích của người sử dụng Báo cáo tài chính. Các thông tin thường không được khai báo đầy đủ trong thuyết minh như nợ phải trả tiềm tàng, các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ, thông tin về bên có liên quan, các những thay đổi về chính sách kế toán.

Ví dụ tại Việt Nam:

Trong báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính của Công ty Cổ phần Container Phía Nam (VSG), kiểm toán viên lưu ý người sử dụng đến khoản lỗ chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện do đánh giá lại số dư có gốc ngoại tệ cuối năm của khoản vay dài hạn với số tiền 33,16 tỷ đồng đang được ghi nhận trên chỉ tiêu “chênh lệch tỷ giá hối đoái”. Điều này giúp cho người sử dụng hiểu được, việc áp dụng TT 201/2009 giúp cho công ty giảm lỗ 33,16 tỷ đồng. Nếu áp dụng VSA 10 thì chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế trên báo cáo tài chính của công ty năm 2010 không phải con số lỗ 40,66 tỷ đồng mà là con số lỗ 73,82 tỷ đồng. Qua đó cho người sử dụng thấy một phần lợi nhuận được tạo ra (hoặc một phần giảm lỗ) là do sự thay đổi cách hạch toán mà có chứ không phải do bản thân hoạt động sản xuất kinh doanh của công ty tạo ra.

Định giá sai tàisản

Việc áp dụng sai phương pháp đánh giá là một kỹ thuật gian lận khá phổ biến. Việc đánh giá sai thường áp dụng cho các khoản mục sau: Hàng tồn kho, khoản phải thu, các tài sản mua qua hợp nhất kinh doanh, tài sản cố định, không vốn hoá đầy đủ các chi phí vô hình, phân loại không đúng tài sản.

Ví dụ tại Việt Nam:

Công ty Cổ phần Thủy điện Nậm Mu (HJS) thông báo Báo cáo tài chính đã kiểm toán năm 2010. Điều đáng lưu ý trong Báo cáo kiểm toán đó là nguyên giá tài sản cố định và chi phí khấu hao của nhà máy Thủy điện Nậm Ngần có thể thay đổi khi quyết toán vốn đầu tư xây dựng cơ bản được duyệt. Trong bảng thuyết minh Báo

cáo tài chính hợp nhất: Dự án công trình Thủy điện Nậm Ngần được đầu tư theo Quyết định số 28ACT/HĐQT ngày 01/12/2004 của Hội đồng quản trị Công ty Cổ phần Thủy điện Nậm Mu đã hoàn thành, bàn giao đưa vào sử dụng nhưng chưa được duyệt quyết toán vốn đầu tư. Công ty căn cứ vào chi phí đầu tư xây dựng cơ bản thực tế, tạm tính nguyên giá để hạch toán tăng tài sản cố định.

2.3 Các mô hình nhận dạng gian lận báo cáo tài chính.

2.3.1 Mô hình logit vàprobit

Mô hình Beneish (Mô hìnhProbit)

Mô hình Probit của Beneish (1997) (1999) được xác định như sau:

Mi = βiXi + εi

Mi: biến giả, nhận giá trị 1 nếu đó là công ty gian lận và giá trị 0 cho công ty không thực hiện gian lận βi: hệ số tương quan cho mỗi biến độc lập trong mô hình Xi: ma trận gồm các biến giải thích

εi: sai số

Một số biến giải thích chính trong mô hình trên bao gồm:

- Tỷ suất lợinhuận

- Chất lượng tàisản

- Khấuhao

- Chỉ số phát triển doanhthu

- Số ngày hàng tồnkho

- Thu nhập bất thường của giá cổphiếu

Theo Dechow, Sloan và Sweeney (1996), mô hình Beneish cung cấp cho người sử dụng báo cáo tài chính cơ hội đánh giá công ty từ các khía cạnh khác nhau bằng cách chụp lại bức tranh toàn cảnh tình hình tài chính của các công ty khác. Ngoài ra, các biến được sử dụng trong mô hình không chỉ liên quan đến việc xác định các giao dịch bị gian lận đã được thực hiện ở công ty, mà còn có thể xác định được các giao dịch có thể gian lận trong tươnglai.

Mô hình Spathis (Mô hìnhLogit)

hác với các chỉ mục được sử dụng trong mô hình Beneish năm 1997 và 1999,

Spathis tập trung vào các tỷ suất tài chính trong nghiên cứu năm 2002. Thay vì hồi quy xác suất, ông nhấn mạnh hồi quy logic trong phân tích của mình. Theo đó, mô

hình của Spathis xây dựng năm 2002 có công thức như sau:

E(y) = 1+ exp( b0+b1X1+ b2X2+…+ bnXn

mô hình này sử dụng phân tích hồi quy logic cho công ty thực hiện gian lận và công ty không thực hiện gian lận theo các biến độclập.

E(y): biến phụ thuộc, nhận giá trị 1 nếu đó là công ty gian lận và giá trị 0 cho công ty không thực hiện gian lận

b0: hệ số góc

b1, b2, …, bn: hệ số tương quan của các biến độc lập X1, X2, …, Xn: các biến độc lập, cụ thể như sau:

FFS = b0 + b1(Nợ/Vốn chủ sở hữu) + b2(Doanh thu/Tổng tài sản) + b3(Lãi gộp/Doanh thu) + b4(Nợ phải thu/Doanh thu) + b5(Lãi gộp/Tổng tài sản) + b6(Vốn lưu động/Tổng tài sản) + b7(Doanh thu/Tổng tài sản) + b8(Hàng tồn kho/Tổng tài sản) + b9(Tổng nợ/Tổng tài sản) + b10(Chi phí tài chính/Chi phí hoạt động) + b11(Thuế/Doanh thu) + b12(Doanh AltmanZ-score).

2.3.2 Mô hình đa biến, đa tiêuchuẩn

Phương pháp UTADIS, thường được sử dụng trong quản trị tài chính, phân tích rủi ro tín dụng, tính toán rủi ro quốc gia, lựa chọn danh mục đầu tư, …, đã được sử dụng trong việc phát hiện gian lận thông tin tài chính bởi nghiên cứu của Spathis, Doumpos và Zopounidis (2004). Nghiên cứu này đã sử dụng các biến trong mô hình Logit của Spathis (2002) và đã thiết lập một đường cong khác để phân loại các công ty gian lận hay không thông qua giới hạn trên và giới hạn dưới của đườngcong.

2.3.3 Mô hình theo định luậtBenford

Durtschi, Hillison và Pacini (2004) đã nghiên cứu việc vận dụng định luật Benford trong phát hiện gian lận các thông tin tài chính. Định luật này dựa trên quan sát đặc trưng rằng có một số con số xuất hiện thường xuyên hơn các con số khác. Chẳng hạn, trong một nhóm dữ liệu nào đó, kết quả quan sát chỉ ra rằng có hơn 30% con số bắt đầu bằng số 1. Nghiên cứu đã chỉ ra rằng việc phân tích các con số dựa trên định luật Benford có thể được kiểm toán viên sử dụng hiệu quả trong việc phát hiện các gian lận.

2.3.4 Mô hình mạng thần kinh (neutral networkmodel)

Mô hình mạng thần kinh gồm có 3 phần: đầu vào là nơi các dây thần kinh kết nối với nhau – đây chính là các biến độc lập trong thống kê, đầu ra – đây chính là biến phụ thuộc trong thống kê và phần ẩn – nằm giữa đầu vào và đầu ra, có chức năng truyền tín hiệu từ đầu vào và chuyển tín hiệu đến đầura.

Nghiên cứu của Kucukkocaoglu, Benli và Kucuksozen (2005) đã sử dụng mô hình mạng thần kinh để phát hiện gian lận báo cáo tài chính của 126 công ty phi tài chính niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán Istanbul trong giai đoạn 1992-2002. Nghiên cứu sử dụng đầu vào bao gồm các biến độc lập của mô hình Beneish (1997), (1999) và các biến: phần trăm tỷ suất hàng tồn kho/doanh thu và phần trăm tỷ suất chi phí tài chính/doanh thu. Đầu ra của nghiên cứu chính là phân loại công ty có thực hiện gian lận báo cáo tài chính hay không.

2.4 Các công trình nghiên cứu quốc tế về gian lận.

Mô hình dồn tích có điều chỉnh của DeAnglo(1986)

Mô hình của DeAngelo (1986) giả định rằng các thành phần biến kế toán không thể điều chỉnh (NDA) thời kỳ t là ngẫu nhiên và bằng với số biến kế toán dồn tích (TA) của thời kỳ t-1, do đó tác giả cho rằng sự thay đổi trong tổng số biến kế toán dồn tích (TA) giữa thời kỳ t và t-1 có thể xuất phát từ hành vi điều chỉnh lợinhuận.

Biến kế toán có thể điều chỉnh

Biến kế toán dồn tích năm t

Biến kế toán dồn tích

năm t-1

(DAt)

(TAt)

(TAt-1)

Biến kế toán dồn

tích (TA)

Lợi nhuận

sau thuế

Dòng tiền thuần từ hoạt động kinh doanh