Kế Toán Doanh Thu, Chi Phí Và Xác Định Kết Quả Kinh Doanh Trong Doanh Nghiệp Niêm

trong tổng chi phí sản xuất doanh nghiệp. Số liệu chi phí sản xuất theo yếu tố là cơ sở để xây dựng các dự toán chi phí sản xuất, xác định nhu cầu về vốn của doanh nghiệp, xây dựng các kế hoạch về lao động, vật tư, tài sản... trong doanh nghiệp.

1.2.3. Kết quả kinh doanh và phân loại kết quả kinh doanh

1.2.3.1. Nhận diện kết quả kinh doanh

Hiện nay, có khá nhiều khái niệm khác nhau về kết quả kinh doanh và thường gắn với các loại hình kế toán. Loại hình kế toán “tĩnh” xác định kết quả hoạt động trên cơ sở biến động tài sản thuần. Tuy nhiên, việc trình bày kết quả hoạt động theo mô hình kế toán này hầu như không phải là vấn đề được kế toán quan tâm. Loại hình kế toán “động” trên cơ sở giao dịch để đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp, việc trình bày kết quả hoạt động theo khuôn mẫu nhất định là rất quan trọng trong việc cung cấp thông tin hữu ích cho các đối tượng sử dụng thông tin của doanh nghiệp. Theo quan điểm của kế toán “động” truyền thống, việc xác định kết quả hoạt động theo nguyên tắc hoạt động. Các yếu tố tạo nên kết quả bao gồm các khoản doanh thu, thu nhập khác và chi phí đã thực hiện.[1]

Theo quan điểm của của Hội đồng IASB, trên cơ sở ghi nhận kết quả kinh doanh hoạt động thực hiện để hình thành các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán. Theo đó, báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh được quy định trong IAS 1- Trình bày BCTC chỉ bao gồm các khoản doanh thu, thu nhập khác và chi phí đã thực hiện. Các khoản đánh giá lại tài sản, nợ phải trả cơ bản được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu.[23]

Theo IAS 08: “Kết quả từ hoạt động thông thường là kết quả những hoạt động được doanh nghiệp tiến hành với tư cách là một phần hoạt động kinh doanh của mình và những hoạt động liên quan mà doanh nghiệp tham gia”.[28]

Như vậy về bản chất, kết quả kinh doanh chính là kết quả cuối cùng của tất cả các hoạt động trong doanh nghiệp. Lợi nhuận là thước đo, là chỉ tiêu phản ánh kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Đây là chỉ tiêu kinh tế tổng hợp rất quan trọng để đánh giá hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp.

Theo Khung khái niệm (Framework) của IASB: “Lợi nhuận là giá trị còn lại sau khi lấy thu nhập trừ đi các chi phí (bao gồm cả các khoản điều chỉnh để bảo toàn vốn)”. [23] Tất cả số tiền vượt quá số được yêu cầu để bảo toàn vốn vào thời điểm đầu kỳ là lợi nhuận. Cách xác định lợi nhuận trong kỳ tương ứng với các khái niệm về vốn và bảo toàn vốn về mặt tài chính và về mặt vật chất:

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 238 trang tài liệu này.

- Bảo toàn vốn về mặt tài chính: Lợi nhuận là số tăng trong vốn bằng tiền danh nghĩa trong kỳ.

- Bảo toàn vốn về mặt vật chất: Lợi nhuận là số tăng trong khả năng sản xuất vật chất trong kỳ.

Trong doanh nghiệp, các chỉ tiêu lợi nhuận liên quan đến xác định kết quả kinh doanh, bao gồm:

- Lợi nhuận gộp từ bán hàng và cung cấp dịch vụ: Là khoản chênh lệch giữa doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ với giá vốn hàng bán phát sinh trong kỳ kế toán.

- Lợi nhuận hoạt động tài chính: Là khoản chênh lệch giữa doanh thu hoạt động tài chính (tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức, lợi nhuận được chia…) trừ đi các khoản chi phí có liên quan tương ứng.

- Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh: Là phần còn lại của lợi nhuận gộp sau khi cộng doanh thu hoạt động tài chính và trừ đi các khoản chi phí tài chính, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp.

- Lợi nhuận khác: Là số chênh lệch giữa các khoản thu nhập khác và các khoản chi phí khác ngoài dự tính của doanh nghiệp, hay những khoản thu không mang tính chất thường xuyên, hoặc những khoản thu có dự tính nhưng ít có khả năng xảy ra do nguyên nhân chủ quan hay khách quan mang lại.

- Lợi nhuận kế toán trước thuế: Là số lợi nhuận thu được của doanh nghiệp từ các hoạt động sản xuất kinh doanh, hoạt động tài chính và các hoạt động khác phát sinh trong kỳ trước khi nộp thuế TNDN. Đây là tổng lợi nhuận của toàn doanh nghiệp, tức là đã được bù trừ giữa các hoạt động có lãi và hoạt động bị thua lỗ.

- Lợi nhuận sau thuế: Là số lợi nhuận của doanh nghiệp thu được sau khi đã trừ thuế TNDN. Phần lợi nhuận này doanh nghiệp có thể giữ lại phục vụ cho sản xuất kinh doanh kỳ sau hoặc phân phối cho cổ đông.

1.2.3.2. Phân loại kết quả kinh doanh

Căn cứ vào cách phân loại doanh thu, chi phí thì kết quả kinh doanh được phân loại tương ứng. Các cách phân loại kết quả kinh doanh cơ bản như sau:

Căn cứ vào hoạt động của doanh nghiệp bao gồm:

- Kết quả của hoạt động sản xuất kinh doanh được thể hiện qua chỉ tiêu lợi nhuận hay lỗ về hoạt động tiêu thụ sản phẩm hàng hoá, dịch vụ, bất động sản đầu tư và tính bằng số chênh lệch giữa doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ, doanh thu thuần về bất động sản đầu tư với trị giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí kinh doanh bất động sản đầu tư.

- Kết quả hoạt động tài chính là số lợi nhuận hay lỗ từ hoạt động đầu tư tài chính mà doanh nghiệp tiến hành trong kỳ. Kết quả này được xác định bằng số chênh lệch giữa doanh thu thuần hoạt động đầu tư tài chính với chi phí thuộc hoạt động đầu tư tài chính.

Theo mối quan hệ với BCTC:

Theo mối quan hệ với BCTC cụ thể là Báo cáo kết quả kinh doanh lập theo phương pháp chi phí toàn bộ, kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp bao gồm:

- Lợi nhuận gộp được xác định là phần chênh lệch giữa doanh thu thuần của hoạt động bán hàng, cung cấp dịch vụ và Giá vốn hàng bán.

- Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh phần chênh lệch giữa doanh thu thuần của hoạt động bán hàng, cung cấp dịch vụ cộng doanh thu thuần hoạt động tài chính với Giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí hoạt động tài chính.

Phân loại kết quả kinh doanh chi tiết theo sản phẩm, nhóm sản phẩm

Trong doanh nghiệp thực hiện nhiệm vụ sản xuất và tiêu thụ nhiều loại sản phẩm khác nhau. Để cung cấp thông tin cho nhà quản trị đánh giá tình hình tiêu thụ của từng mặt hàng, kết quả kinh doanh được chi tiết cụ thể theo loại sản phẩm,

nhóm sản phẩm trên cơ sở tập hợp chi tiết doanh thu theo sản phẩm, nhóm sản phẩm và xác định, phân bổ chi phí tương ứng. Chỉ trên cơ sở những thông tin, số liệu chi tiết cụ thể các nhà quản trị doanh nghiệp mới có thể đưa ra các quyết định phù hợp để đầu tư mở rộng phát triển sản xuất kinh doanh.

1.3. Kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp niêm yết

Trên cơ sở các nguyên tắc và thông lệ quốc tế theo quan điểm tiếp cận trên cơ sở hợp đồng. Tác giả sẽ đi sâu trình bày việc xác định và kế toán ghi nhận các khoản doanh thu, chi phí, kết quả kinh doanh và trình bày thông tin trên BCTC trong doanh nghiệp niêm yết theo quy định của hệ thống IAS và IFRS.

1.3.1. Kế toán doanh thu

1.3.1.1. Xác định doanh thu

Doanh thu là kết quả của hoạt động sản xuất kinh doanh, việc xác định doanh thu trước đây được tiếp cận trên cơ sở giao dịch, từ các đặc điểm của giao dịch kinh tế sẽ hình thành các điều kiện cụ thể ghi nhận doanh thu phù hợp. Với việc ghi nhận doanh thu trên cơ sở giao dịch, vấn đề quan trọng đặt ra đối với lý thuyết kế toán là hình thành các điều kiện ghi nhận phù hợp. Trên thực tế, có nhiều quan điểm khác nhau về thiết lập các điều kiện ghi nhận này. Các quan điểm này đều quyết định việc ghi nhận doanh thu được thực hiện theo hai cách tiếp cận:

Cách tiếp cận thời điểm (Critical point approach)

Theo cách tiếp cận này, việc nhận biết một giao dịch đã tạo ra doanh thu hay chưa phải căn cứ vào các thời điểm quan trọng trong quá trình thực hiện giao dịch. Chẳng hạn, với giao dịch bán hàng, một số thời điểm quan trọng được xem xét để ghi nhận doanh thu là: Thời điểm ký hợp đồng, thời điểm giao hàng, thời điểm khách hàng chấp nhận thanh toán, thời điểm thu tiền. Vấn đề của kế toán là lựa chọn một trong các thời điểm đó để ghi nhận doanh thu.

Cách tiếp cận quá trình (Process approach)

Cách tiếp cận theo quá trình không căn cứ vào các thời điểm cụ thể gắn với giao dịch tạo ra doanh thu. Thay vào đó, hoạt động tạo ra doanh thu được quan

niệm là một quá trình mà các hoạt động trong quá trình đó cùng tạo ra doanh thu. Vấn đề đặt ra là, kết thúc kỳ kế toán, khi một phần quá trình tạo ra doanh thu đã được thực hiện thì doanh thu có được ghi nhận hay không và ghi nhận như thế nào.Cơ sở giao dịch có thể được tiếp cận theo thời điểm hay quá trình của giao dịch, tuy nhiên dù tiếp cận theo quan điểm nào thì việc ghi nhận doanh thu phải phù hợp với các khái niệm và nguyên tắc kế toán gắn với loại hình kế toán động để hình thành điều kiện ghi nhận trên các cơ sở chủ yếu sau:

(1) Tính chắc chắn của việc thu được lợi ích kinh tế

Doanh thu được ghi nhận khi lợi ích kinh tế từ giao dịch tạo ra doanh thu được đảm bảo. Trong các trường hợp mà doanh nghiệp đã thu được tiền, các khoản tương đương tiền thì đương nhiên điều kiện này được thỏa mãn. Tuy nhiên, trong các trường hợp doanh nghiệp chỉ nhận được quyền thu tiền thì điều kiện này cần được xem xét một cách thận trọng. Trường hợp có những dấu hiệu cho thấy việc thu lợi ích kinh tế là không chắc chắn thì doanh thu không được ghi nhận hoặc việc ghi nhận phải được hoãn lại cho đến khi có đủ bằng chứng chứng minh lợi ích kinh tế chắc chắn sẽ thu được.

Khi việc thu được lợi ích kinh tế mang tính chắc chắn thì lợi ích kinh tế đó cần tiếp tục được xem xét về giá trị bền vững mà lợi ích kinh tế mang lại. Vì lợi ích kinh tế thu được trong thời gian một kỳ đến nhiều kỳ kế toán, nếu lợi ích kinh tế thu được là các tài sản có tính thanh khoản thấp thì giá trị thực hiện có thể sẽ bị suy giảm so với ước tính ban đầu. Tuy nhiên, ngoài giá trị có thể đo lường bằng tiền tệ, lợi ích kinh tế còn được biểu hiện ở nhiều khía cạnh khác mà không nhất thiết phải gắn với việc thu được tiền trong ngắn hạn vì vậy ngay cả khi giao dịch tạo ra doanh thu làm tăng các tài sản dài hạn thì bằng chứng về việc thu được lợi ích kinh tế cũng được đảm bảo để ghi nhận doanh thu từ giao dịch với một ước tính tin cậy.

(2) Khả năng đo lường được kết quả một cách đáng tin cậy

Cơ sở này được đặt ra gắn với nguyên tắc phù hợp của kế toán. Một chức năng của kế toán là phải xác định được kết quả hoạt động. Việc ghi nhận doanh thu chỉ là bước trung gian để xác định được kết quả. Vì vậy, doanh thu chỉ được ghi nhận khi

kết quả của giao dịch tạo ra doanh thu được xác định một cách đáng tin cậy. Tức là doanh thu phải được xác định một cách đáng tin cậy và các chi phí liên quan đến việc ghi nhận doanh thu cũng phải được xác định một cách đáng tin cậy.

Doanh thu được xác định một cách đáng tin cậy khi đơn vị có bằng chứng đầy đủ và khách quan về các cơ sở đo lường doanh thu. Trong các trường hợp bán hàng và cung cấp dịch vụ đã nhận được tiền hoặc giá cả đã được xác định rõ, điều kiện này dễ dàng được đảm bảo. Tuy nhiên, trong các trường hợp giao dịch bán hàng, cung cấp dịch vụ được thực hiện thông qua trao đổi lấy tài sản phi tiền tệ, cần có thông tin tin cậy về giá trị các tài sản nhận được. Trong nhiều trường hợp, việc xác định doanh thu của các hợp đồng sản xuất, xây dựng và cung cấp dịch vụ kéo dài có đủ bằng chứng tin cậy hay không có ý nghĩa quyết định đến việc doanh thu có được ghi nhận từng phần hay không.

(3) Quá trình tạo ra doanh thu đã cơ bản hoàn thành

Như trên đã phân tích, doanh thu được tạo ra từ chuỗi các hoạt động trong quy trình sản xuất kinh doanh. Do đó, doanh thu được tạo ra dần dần trong quá trình đó và cần được ghi nhận gắn với từng khâu, từng công đoạn sản xuất kinh doanh. Tuy nhiên, về góc độ kế toán, doanh thu chỉ được ghi nhận khi quá trình tạo ra doanh thu cơ bản đã hoàn thành, tức là giao dịch được xem như hoàn thành dù có thể phải bỏ thêm một số chi phí hay công đoạn không trọng yếu. Điều này đảm bảo tính chắc chắn của việc thu được lợi ích kinh tế, đồng thời các chi phí phát sinh được ghi nhận cùng với doanh thu theo nguyên tắc phù hợp.

Trong nền kinh tế thế giới phát triển ngày càng phức tạp, nền kinh tế Việt Nam cũng có thay đổi to lớn, sự ảnh hưởng của các doanh nghiệp Nhà nước đối với nền kinh tế ngày càng giảm và sự đóng góp của các doanh nghiệp tư nhân ngày càng tăng. Các hoạt động tái cấu trúc doanh nghiệp, tổ chức tài chính và cổ phần hóa doanh nghiệp nhà nước đang diễn ra mạnh mẽ, xuất hiện ngày càng nhiều các loại hợp đồng thương mại và các công cụ tài chính phức tạp, công cụ phái sinh cho mục đích phòng ngừa rủi ro tỷ giá, lãi suất hoặc giá cả hàng hóa…

Từ đó, quan điểm xác định doanh thu dựa trên cơ sở hợp đồng được nhiều quốc gia tiếp cận. Doanh thu được ghi nhận khi nghĩa vụ theo hợp đồng được thực hiện. Sự khác nhau lớn nhất giữa cách tiếp cận doanh thu theo giao dịch và hợp đồng là phương pháp xác định doanh thu, thời điểm ghi nhận doanh thu. Việc nghiên cứu các điều khoản trong hợp đồng kinh tế về đối tượng, nghĩa vụ và quyền lợi của các bên có liên quan là một cơ sở đáng tin cậy và thích hợp hơn để ghi nhận doanh thu từ các hợp đồng với khách hàng. Trong hợp đồng với khách hàng, người bán có thể cung cấp cả hàng hóa và dịch vụ cho khách hàng. Việc phân tích doanh thu theo hợp đồng sẽ tuân thủ được nguyên tắc trọng bản chất hơn hình thức.

Sau một quá trình nghiên cứu và xây dựng trong nhiều năm, IASB đã ban hành IFRS 15 lần đầu vào năm 2014. Theo IFRS 15, ghi nhận doanh thu cho các hợp đồng với khách hàng thay thế tất cả các chuẩn mực hay các diễn giải chuẩn mực được IASB ban hành trước đó có hiệu lực từ năm 2018. Việc ban hành và công bố IFRS 15 là một mốc quan trọng trong việc lập và trình bày BCTC, nhằm giúp các chuyên gia phân tích và nhà đầu tư tin tưởng hơn rằng doanh thu được ghi nhận trên cơ sở nhất quán và thống nhất cho nhiều hệ thống kế toán trên thế giới. Áp dụng IFRS 15 sẽ giúp thông tin kế toán có tính bao quát, cải thiện khả năng so sánh các chính sách ghi nhận doanh thu; giảm số lượng yêu cầu kế toán mà công ty phải tham khảo; đơn giản hóa việc giải thích các vấn đề nhận dạng doanh thu trên cơ sở từng trường hợp cụ thể và cải thiện nội dung BCTC được soạn thảo theo IFRS; Giải quyết được những giao dịch phức tạp phát sinh tại các doanh nghiệp. IFRS 15 không chỉ hướng dẫn để tạo ra gắn kết tốt hơn giữa doanh thu và hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp mà còn đưa ra các nguyên tắc kế toán doanh thu chung cho các doanh nghiệp áp dụng IFRS và US GAAP, bất kể lĩnh vực kinh doanh hoặc thị trường vốn hoạt động nào. Điều này, giúp loại bỏ những rào cản khác biệt cho các nhà đầu tư trong việc phân tích và so sánh thông tin giữa các doanh nghiệp với nhau.

Với những lợi ích rõ ràng như vậy, quan điểm tiếp cận trên cơ sở hợp đồng với khách hàng ngày càng được nhiều quốc gia lựa chọn. Mô hình ghi nhận doanh thu

theo quan điểm tiếp cận trên cơ sở hợp đồng với khách hàng là mô hình ghi nhận doanh thu duy nhất cho tất cả các hợp đồng với khách hàng gồm 5 bước, bao gồm: Bước 1 - Xác định hợp đồng với khách hàng; Bước 2 - Xác định nghĩa vụ phải thực hiện trong hợp đồng; Bước 3 - Xác định giá trị của giao dịch; Bước 4 - Phân bổ giá trị của giao dịch cho các nghĩa vụ phải thực hiện; Bước 5 - Ghi nhận doanh thu.

Xác định doanh thu trên cơ sở hợp đồng với khách hàng

Xác định doanh thu trên cơ sở hợp đồng, nghĩa là doanh thu được xem xét trong mối quan hệ của nội dung, các nghĩa vụ và cam kết trong hợp đồng.

Xác định hợp đồng với khách hàng

Hợp đồng là một thỏa thuận giữa hai hay nhiều bên làm phát sinh các quyền và nghĩa vụ bắt buộc phải thực hiện. Việc thực thi các quyền và nghĩa vụ trong một bản hợp đồng được đảm bảo bởi pháp luật. Hợp đồng có thể được thể hiện dưới dạng văn bản, bằng lời nói hoặc qua các thông lệ kinh doanh của doanh nghiệp. Các thông lệ và thủ tục khi thiết lập hợp đồng với khách hàng là khác nhau giữa các lãnh thổ kinh tế, lĩnh vực kinh doanh và giữa các doanh nghiệp. Hơn nữa, ngay trong chính một doanh nghiệp thì các thủ tục cũng có thể khác nhau (với các loại hàng hóa khác nhau hoặc đối tượng khách hàng khác nhau). Doanh nghiệp cần xét tới các thông lệ và thủ tục cần thiết khi xác định liệu thỏa thuận với khách hàng có hình thành nên các quyền và nghĩa vụ buộc phải thực hiện và thời điểm nào thì các quyền và nghĩa vụ này được hình thành.

Doanh nghiệp chỉ ghi nhận một hợp đồng với khách hàng thuộc phạm vi quy định của IFRS 15 khi thỏa mãn tất cả các tiêu chí dưới đây:

(i) Các bên tham gia trong hợp đồng chấp thuận với bản hợp đồng (bằng văn bản, bằng lời nói hoặc dưới bất kỳ hình thức nào phù hợp với thông lệ kinh doanh) và cam kết thực hiện các nghĩa vụ của mình;

(ii) Doanh nghiệp có thể xác định được quyền của từng bên tham gia hợp đồng liên quan đến hàng hóa hoặc dịch vụ được chuyển giao;

(iii) Doanh nghiệp có thể xác định được các điều khoản thanh toán cho hàng hóa hoặc dịch vụ được chuyển giao;