Hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh tại các công ty dược phẩm niêm yết ở Việt Nam

(iv) Hợp đồng có bản chất thương mại (tức là rủi ro, thời điểm hoặc giá trị của dòng tiền trong tương lai của doanh nghiệp được dự kiến là sẽ thay đổi do kết quả của hợp đồng);

(v) Doanh nghiệp chắc chắn sẽ thu được khoản thanh toán khi thực hiện chuyển giao sản phẩm, hàng hóa hoặc dịch vụ đến khách hàng. Để đánh giá khả năng thu hồi khoản thanh toán có chắc chắn hay không, doanh nghiệp chỉ nên xét đến khả năng và ý định của khách hàng về việc thanh toán khi khoản thanh toán đó đến hạn. Giá trị của khoản thanh toán mà doanh nghiệp sẽ nhận được có thể thấp hơn mức giá được phản ánh trong hợp đồng nếu như khoản thanh toán là không cố định vì doanh nghiệp có thể cho khách hàng hưởng một khoản ưu đãi giá.

Xác định nghĩa vụ của hợp đồng

Nghĩa vụ phải thực hiện của hợp đồng là cam kết chuyển giao cho khách hàng theo một trong hai yếu tố sau: (i) Một hàng hóa hoặc dịch vụ (hoặc một gói hàng hóa hoặc dịch vụ) tách biệt; hoặc (ii) Một nhóm các hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt, về cơ bản giống nhau và có cùng cách thức chuyển giao cho khách hàng.

Tại thời điểm thiết lập hợp đồng, doanh nghiệp cần xác định được các cam kết trong hợp đồng với khách hàng là một nghĩa vụ hay nhiều nghĩa vụ phải thực hiện. Việc xác định có bao nhiêu nghĩa vụ phải thực hiện trong hợp đồng, doanh nghiệp phải căn cứ vào các điều khoản trong hợp đồng và cách thức chuyển giao các sản phẩm, hàng hóa hoặc dịch vụ. Trong trường hợp hợp đồng cam kết thực hiện chuyển giao một loạt các hàng hóa hoặc dịch vụ có nhiều điểm tương đồng và cùng cách thức chuyển giao, cần xác định xem đó là nghĩa vụ phải hoàn thành trong một khoảng thời gian (trong nhiều kỳ) hay nghĩa vụ hoàn thành tại một thời điểm theo quy định của IFRS 15.

Việc xác định các nghĩa vụ tách biệt cần thực hiện trong hợp đồng và xem xét nghĩa vụ đó thực hiện hoàn thành tại một thời điểm hay trong nhiều kỳ là cơ sở cho việc phân bổ giá trị của hợp đồng, xác định và ghi nhận doanh thu từ hợp đồng với khách hàng phù hợp.

Hợp đồng với khách hàng thường nêu rõ các hàng hóa hoặc dịch vụ mà doanh nghiệp cam kết sẽ chuyển giao cho khách hàng. Tuy nhiên, các nghĩa vụ thực hiện được xác định trong một hợp đồng với khách hàng có thể không giới hạn ở các hàng hóa hoặc dịch vụ đã được quy định rõ trong hợp đồng. Điều này là vì một hợp đồng với khách hàng cũng có thể bao gồm các cam kết được ngầm định theo thông lệ kinh doanh của doanh nghiệp, các chính sách đã công bố hoặc các tuyên bố cụ thể nếu, tại thời điểm ký kết hợp đồng, các cam kết này tạo nên một kỳ vọng hợp lý của khách hàng rằng doanh nghiệp sẽ chuyển giao một hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng. Các nghĩa vụ thực hiện không bao gồm các hoạt động mà doanh nghiệp phải thực hiện để hoàn thành hợp đồng trừ khi các hoạt động đó chuyển giao một hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng.

Xác định giá trị của hợp đồng

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 238 trang tài liệu này.

Doanh nghiệp phải xem xét các điều khoản của hợp đồng và thông lệ kinh doanh của doanh nghiệp để xác định giá giao dịch. Giá giao dịch là giá trị của khoản mục nhận về mà doanh nghiệp dự kiến có quyền hưởng để trao đổi với việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng, không bao gồm các khoản thu hộ bên thứ ba (ví dụ, thuế GTGT). Khoản mục nhận về đã cam kết trong một hợp đồng với khách hàng có thể bao gồm các khoản cố định, các khoản biến đổi, hoặc cả hai.

Bản chất, thời điểm, và giá trị của khoản mục nhận về đã được khách hàng cam kết có ảnh hưởng tới giá trị ước tính của giá giao dịch. Khi xác định giá giao dịch, doanh nghiệp phải xem xét ảnh hưởng của các yếu tố sau: (i) Khoản mục nhận về biến đổi; (ii) Những giá trị ước tính bị hạn chế về khoản mục nhận về biến đổi;

(iii) Sự tồn tại của yếu tố hỗ trợ tài chính đáng kể trong hợp đồng; (iv) Khoản mục nhận về không phải bằng tiền; (v) Khoản mục phải trả cho khách hàng.

Ngoài ra trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp còn phát sinh: Doanh thu tài chính từ các khoản tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức, lợi nhuận được chia và doanh thu hoạt động tài chính khác của doanh nghiệp; Thu nhập khác là các khoản thu nhập khác ngoài hoạt động kinh doanh chính như thu nhập từ nhượng

bán, thanh lý TSCĐ, thu tiền được phạt do khách hàng vi phạm hợp đồng, thu tiền bồi thường của bên thứ ba để bù đắp cho tài sản bị tổn thất,...

1.3.1.2. Ghi nhận doanh thu

Sau khi xác định được các nghĩa vụ và giá trị của hợp đồng, để ghi nhận doanh thu, trước tiên kế toán cần phân bổ giá trị của giao dịch cho các nghĩa vụ phải thực hiện. Mục đích của việc phân bổ là để xác định giá trị giao dịch tới từng loại sản phẩm, hàng hóa riêng biệt theo mức giá trị phản ánh được giá trị khoản thanh toán mà doanh nghiệp dự tính nhận được khi chuyển giao sản phẩm, hàng hóa theo cam kết trong hợp đồng. Giá trị của hợp đồng phải được phân bổ cho từng nghĩa vụ riêng biệt đã được xác định. Cách tiếp cận được lựa chọn để phân bổ giá trị của hợp đồng cho từng nghĩa vụ có thể là: Giá bán; chi phí và lợi nhuận dự kiến; giá trị trường có điều chỉnh.

Khi hợp đồng có nhiều nghĩa vụ thực hiện khác biệt, doanh nghiệp cần phân bổ giá trị hợp đồng cho tất cả các nghĩa vụ thực hiện theo tỷ lệ tương ứng với giá bán độc lập của hàng hóa hay dịch vụ trong mỗi nghĩa vụ thực hiện. Nếu hàng hóa hay dịch vụ không được bán riêng biệt, doanh nghiệp cần ước tính giá bán độc lập của nó. Vì vậy, nếu doanh nghiệp bán hàng hóa, dịch vụ đi kèm đồng thời cũng bán hàng hóa, dịch vụ đó riêng biệt theo mức giá đơn lẻ cho từng hàng hóa, dịch vụ, thì các nghĩa vụ thực hiện riêng biệt trong hợp đồng cần được định giá theo cùng tỷ lệ của các giá bán đơn lẻ.

Giá bán độc lập là giá mà doanh nghiệp bán một hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết một cách riêng biệt cho khách hàng. Bằng chứng tốt nhất của một giá bán độc lập là giá có thể quan sát được của một hàng hóa hoặc dịch vụ khi doanh nghiệp bán hàng hóa hoặc dịch vụ đó một cách riêng biệt trong trường hợp tương tự cho khách hàng tương tự. Giá quy định trong hợp đồng hoặc giá niêm yết của một hàng hóa hoặc dịch vụ có thể là (nhưng không được mặc định là) giá bán độc lập của hàng hóa hoặc dịch vụ đó. Nếu giá bán độc lập không thể quan sát trực tiếp được, doanh nghiệp phải ước tính giá bán độc lập theo một giá trị sao cho việc phân bổ giá giao dịch nhằm phản ánh một cách hợp lý nhất về khoản tiền mà doanh nghiệp nhận

được khi thực hiện nghĩa vụ với khách hàng. Doanh nghiệp phải xem xét tất cả các thông tin (bao gồm điều kiện thị trường, các yếu tố đặc thù của đơn vị và thông tin về khách hàng hoặc nhóm khách hàng) để ước tính giá bán độc lập một cách hợp lý nhất.

Kế toán ghi nhận doanh thu khi doanh nghiệp hoàn thành trọn vẹn một nghĩa vụ phải thực hiện – doanh nghiệp ghi nhận doanh thu khi hoàn thành trọn vẹn một nghĩa vụ phải thực hiện qua việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết tới khách hàng (là thời điểm khi khách hàng nắm được quyền kiểm soát hàng hóa hoặc dịch vụ đó). Giá trị phần doanh thu được ghi nhận là phần được phân bổ cho nghĩa vụ đã thực hiện hoàn thành.

Thời điểm ghi nhận doanh thu:

Một nghĩa vụ có thể hoàn thành tại một thời điểm (thông thường đối với cam kết giao sản phẩm, hàng hóa tới khách hàng) hoặc qua một khoảng thời gian (thông thường đối với cam kết về cung cấp dịch vụ tới khách hàng). Đối với những nghĩa vụ hoàn thành trong một khoảng thời gian, doanh nghiệp ghi nhận doanh thu qua giai đoạn này bằng cách lựa chọn một phương pháp phù hợp để đánh giá mức độ hoàn thành với mức hoàn thành trọn vẹn của nghĩa vụ phải thực hiện với khách hàng. Có 02 phương pháp dùng để đánh giá, xác định thời điểm nghĩa vụ đã được thực hiện, đó là: Phương pháp đầu ra và phương pháp đầu vào.

Trên cơ sở vận dụng các bước để xác định và ghi nhận doanh thu theo IFRS 15, kế toán doanh thu tổ chức thu nhận, xử lý, ghi chép các thông tin kế toán qua hệ thống các chứng từ, tài khoản và sổ kế toán doanh thu.

Tổ chức thu nhận thông tin kế toán doanh thu

Chứng từ kế toán chủ yếu có liên quan đến giao dịch bán sản phẩm, hàng hóa để ghi nhận doanh thu là Hoá đơn cung cấp thông tin về số lượng hàng bán ra và trị giá hàng bán tương ứng; các hợp đồng mua bán hàng hóa; biên bản nghiệm thu và thanh lý hợp đồng; các chứng từ giao nhận, nhập xuất kho....

Tài khoản và sổ kế toán ghi nhận doanh thu

Cũng giống như mọi phần hành kế toán, IAS/IFRS không quy định hệ thống tài khoản kế toán hay sổ kế toán tương ứng. Các tài khoản kế toán doanh thu thường được mở để theo dõi và ghi nhận doanh thu theo các hoạt động bán sản phẩm, hàng hóa, cung ứng dịch vụ …Khi sản phẩm được xác định tiêu thụ, kế toán ghi nhận doanh thu bán hàng vào bên Có tài khoản doanh thu bán hàng chi tiết theo mặt hàng, nhóm mặt hàng, thị trường tiêu thụ … Trong kỳ khi phát sinh các khoản giảm doanh thu bán hàng tập hợp qua các tài khoản giảm trừ doanh thu như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại. Cuối kỳ, toàn bộ các tài khoản doanh thu phát sinh trong kỳ được kết chuyển về tài khoản xác định kết quả kinh doanh.

Phương pháp ghi nhận doanh thu trên cơ sở hợp đồng với khách hàng đã thống nhất được các quy định về ghi nhận doanh thu vốn đang rất đa dạng và phức tạp theo các quy định hiện hành. Đây là một bước tiến quan trọng trong tiến trình thống nhất và hài hòa các chuẩn mực kế toán nói chung và các quy định về doanh thu nói riêng. Ghi nhận doanh thu trên cơ sở hợp đồng kế thừa được các cách tiếp cận cơ bản mà các tổ chức soạn thảo chuẩn mực kế toán hiện đang áp dụng nên có sự thống nhất với các chuẩn mực khác về những khái niệm cơ bản.

1.3.2. Kế toán chi phí

1.3.2.1. Xác định chi phí

Việc xác định và ghi nhận chi phí tuân thủ theo nguyên tắc kế toán dồn tích, chi phí được kế toán ghi nhận khi nó phát sinh và thỏa mãn các điều kiện ghi nhận, không nhất thiết phải gắn với dòng tiền mà đơn vị chi ra đối với giao dịch liên quan. Điều này hàm ý rằng giao dịch tạo ra chi phí là giao dịch đã xảy ra không phải trên góc độ chi tiền, mà phải xem xét trên phương diện thu nhập liên quan đã hình thành trong kỳ kế toán hiện tại hay chưa. Nói cách khác, điều kiện này đối với kế toán dồn tích có liên quan đến việc tuân thủ nguyên tắc phù hợp giữa thu nhập và chi phí trong cùng kỳ kế toán.

Theo IFRS Conceptual Framework, khi ghi nhận chi phí phải tuân thủ theo nguyên tắc phù hợp với doanh thu. Từ đó xác định chi phí phát sinh tương ứng với doanh thu bao gồm:

- Chi phí đã phát sinh thực tế trong kỳ và liên quan đến kỳ tạo ra doanh thu bao gồm các chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công, khấu hao TSCĐ… của sản phẩm sản xuất và tiêu thụ trong kỳ hoặc sản xuất kỳ trước tiêu thụ tại kỳ tạo ra doanh thu đó chính là các chi phí sản phẩm cấu thành lên giá vốn hàng tiêu thụ, các chi phí tiêu thụ,chi phí chung và chi phí quản lý hành chính …liên quan đến kỳ tạo ra doanh thu.

- Chi phí của kỳ trước phân bổ tại kỳ tạo ra doanh thu (chi phí trả trước).

- Chi phí phải trả liên quan đến doanh thu kỳ đó như phân bổ chi phí sửa chữa

lớn.

Ngoài ra còn một số quy định cụ thể hơn về một nội dung chi phí cấu thành

như IAS 02 - Hàng tồn kho, IAS 16 - TSCĐ hữu hình, IAS 38 – TSCĐ vô hình, IAS 23 – chi phí đi vay.

Theo IAS 02 – Hàng tồn kho, quy định nguyên tắc của toàn bộ các chi phí có liên quan đến hàng tồn kho từ khi mua hàng, chế biến hàng tồn kho, bán hàng tồn kho cho đến khi doanh thu được ghi nhận. Hàng tồn kho của doanh nghiệp là tài sản gồm:

- Hàng giữ để bán trong quá trình hoạt động kinh doanh thông thường.

- Hàng trong quá trình sản xuất để bán. Đối với loại hàng tồn kho này cần phản ánh những chi phí trực tiếp và phân bổ các chi phí gián tiếp phát sinh từ việc chế biến nguyên vật liệu thành sản phẩm để bán.

- Hàng dưới dạng nguyên liệu hoặc hàng cung cấp được tiêu thụ trong quá trình sản xuất hoặc cung cấp dịch vụ.

IAS 02 quy định sản phẩm khi sản xuất hoàn thành phải được ghi nhận theo giá phí. Giá phí của hàng nhập kho chính là chi phí sản xuất sản phẩm gồm: Chi phí mua; chi phí chế biến; chi phí phát sinh khác để đưa hàng tồn kho về địa điểm và trạng thái hiện tại.

Khi hàng tồn kho xuất bán, doanh nghiệp áp dụng các phương pháp đích danh, nhập trước xuất trước và bình quân gia quyền (tính bình quân theo kỳ hoặc bình quân sau mỗi lần nhập). Giá vốn của số hàng tồn kho được hạch toán như một khoản chi phí (để ghi giảm lợi nhuận) trong kỳ mà doanh thu liên quan đến chúng đã được ghi nhận.

Nếu cuối niên độ kế toán, các loại hàng tồn kho của doanh nghiệp có giá trị ghi sổ lớn hơn giá trị thực hiện ròng thì hàng tồn kho phải được điều chỉnh giảm xuống bằng giá trị thực hiện ròng. Phần chênh lệch chính là mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho, được ghi nhận vào chi phí trong kỳ.

Các nguyên tắc trong việc ghi nhận, xác định các chi phí cấu thành sản phẩm, chi phí thời kỳ để xác định kết quả kinh doanh được quy định chủ yếu trong IAS 02. Ngoài IAS 02, IAS 16, IAS 38,... quy định ghi nhận một số khoản chi phí khác như:

Theo IAS 16 và IAS 38, khi xác định giá trị ban đầu của TSCĐ với các chi phí phát sinh trong quá trình mua sắm TSCĐ nếu không liên quan trực tiếp đến việc mua sắm và đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng như chi phí quản lý hành chính, chi phí sản xuất chung... thì không được tính vào nguyên giá TSCĐ, các chi phí phát sinh cho giai đoạn nghiên cứu với các TSCĐ vô hình hình thành từ nội bộ doanh nghiệp, toàn bộ các chi phí phát sinh nếu doanh nghiệp không thể phân biệt được giai đoạn nghiên cứu với giai đoạn triển khai cho một dự án nội bộ để tạo ra TSCĐ vô hình, khoản lỗ ban đầu do máy móc không hoạt động theo đúng dự tính đều phải hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ.

Các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu không thỏa mãn điều kiện chắc chắn làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai do sử dụng tài sản, doanh nghiệp phải ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ như sửa chữa, bảo dưỡng thường xuyên, chi phí khôi phục năng lực hoạt động theo tiêu chuẩn ban đầu của TSCĐ...

Về chi phí khấu hao TSCĐ của từng kỳ được hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ trừ khi chúng được tính vào giá trị của các tài sản khác.

Chi phí bán hàng là các chi phí thực tế phát sinh trong quá trình bán sản phẩm, hàng hoá, cung cấp dịch vụ, bao gồm các chi phí chào hàng, giới thiệu sản phẩm,

quảng cáo sản phẩm, hoa hồng bán hàng, chi phí bảo hành sản phẩm, hàng hoá (trừ hoạt động xây lắp), chi phí bảo quản, đóng gói, vận chuyển,...

Chi phí quản lý doanh nghiệp phản ánh các chi phí quản lý chung của doanh nghiệp gồm các chi phí về lương nhân viên bộ phận quản lý doanh nghiệp (tiền lương, tiền công, các khoản phụ cấp,...); bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn, bảo hiểm thất nghiệp của nhân viên quản lý doanh nghiệp; chi phí vật liệu văn phòng, công cụ lao động, khấu hao TSCĐ dùng cho quản lý doanh nghiệp; tiền thuê đất, thuế môn bài; khoản lập dự phòng phải thu khó đòi; dịch vụ mua ngoài (điện, nước, điện thoại, fax, bảo hiểm tài sản, cháy nổ...); chi phí bằng tiền khác (tiếp khách, hội nghị khách hàng...).

Chi phí tài chính bao gồm các khoản chi phí hoặc các khoản lỗ liên quan đến các hoạt động đầu tư tài chính, chi phí cho vay và đi vay vốn, chi phí góp vốn liên doanh, liên kết, lỗ chuyển nhượng chứng khoán ngắn hạn, chi phí giao dịch bán chứng khoán; Dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh, dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác, khoản lỗ phát sinh khi bán ngoại tệ, lỗ tỷ giá hối đoái...

Chi phí khác của doanh nghiệp có thể gồm: Chi phí thanh lý, nhượng bán TSCĐ (gồm cả chi phí đấu thầu hoạt động thanh lý). Số tiền thu từ bán hồ sơ thầu hoạt động thanh lý, nhượng bán TSCĐ được ghi giảm chi phí thanh lý, nhượng bán TSCĐ; Giá trị còn lại của TSCĐ bị phá dỡ; Giá trị còn lại của TSCĐ thanh lý, nhượng bán (nếu có); Chênh lệch lỗ do đánh giá lại vật tư, hàng hoá, TSCĐ đưa đi góp vốn vào công ty con, công ty liên doanh, đầu tư vào công ty liên kết, đầu tư dài hạn khác; Tiền phạt phải trả do vi phạm hợp đồng kinh tế, phạt hành chính; …

1.3.2.2. Ghi nhận chi phí

Muốn xác định và tập hợp chính xác, kịp thời chi phí từ đó xác định giá vốn hàng bán, kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp thì việc xác định đối tượng tập hợp chi phí là khâu đầu tiên và quan trọng trong kế toán ghi nhận chi phí.

Xác định đối tượng tập hợp chi phí hay đối tượng kế toán chi phí là xác định nơi phát sinh chi phí (quy trình công nghệ, phân xưởng, bộ phận sản xuất, bộ phận bán hàng, bộ phận quản lý doanh nghiệp….) hoặc nơi chịu chi phí (chi tiết sản