Tỷ Lệ Khoảng Sử Dụng Để Ước Tính Mức Trọng Yếu

nhận được thư mời kiểm toán của DNBH, dù là khách hàng thường xuyên hay khách hàng mới, CTKT Deloitte đều tiến hành đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán với 3 bước: (1) tìm hiểu các thông tin chung về khách hàng, (2) đánh giá mức độ trung thực, uy tín, ổn định trong kinh doanh tài chính của khách hàng, (3) Đánh giá khả năng chấp nhận hợp đồng. Có 3 mức rủi ro được đưa ra là mức bình thường, cao và rất cao. Với mức bình thường, Giám đốc phụ trách kiểm toán và trưởng nhóm kiểm toán sẽ xem xét chấp nhận hợp đồng kiểm toán và thảo luận với khách hàng về các điều khoản trong hợp đồng. Với mức rủi ro cao, việc xem xét chấp nhận hợp đồng kiểm toán sẽ do thành viên BGĐ quản lý rủi ro đánh giá và chỉ chấp nhận khi có chữ ký xác nhận của cấp này. Với mức rủi ro rất cao, thì công ty không chấp nhận kiểm toán. Sau khi có quyết định chấp nhận kiểm toán, CTKT Deloitte tiến hành phân công nhóm kiểm toán, các KTV tham gia phải được đánh giá về tính độc lập và cam kết thực hiện độc lập trong suốt quá trình kiểm toán. Tiếp theo, công ty sẽ lập biên bản tiếp tục cung cấp dịch vụ cho khách hàng với đầy đủ chữ ký của Giám đốc phụ trách kiểm toán. Các thông tin thu thập được trong giai đoạn này được lưu tại chỉ mục 1200 “đánh giá rủi ro kiểm toán và môi trường kiểm toán” của hồ sơ kiểm toán chung. Hoàn tất giai đoạn này là một hợp đồng kiểm toán được lập. Các điều khoản thỏa thuận trong hợp đồng kiểm toán giữa Deloitte và DNBH sẽ được lưu tại chỉ mục 1300 “Các điều khoản trong hợp đồng kiểm toán”.

Các CTKT ngoài Big Four thực hiện đánh giá rủi ro chấp nhận hoặc duy trì kiểm toán BCTC DNBH chủ yếu là theo mẫu do VACPA ban hành. Ví dụ, tại CTKT A&C (phụ lục 14), DNBH được xác định là một trong những khách hàng thuộc nhóm có độ rủi ro tương đối cao nên việc đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán được thực hiện bởi thành viên BGĐ. Quy trình đánh giá bao gồm 4 bước: (1) tìm hiểu các thông tin cơ bản về khách hàng. (2) xem xét các vấn đề cần thiết cho đánh giá rủi ro nếu chấp nhận kiểm toán. (3) đánh giá mức độ rủi ro hợp đồng. Có 3 mức được đưa ra là Cao, Trung bình và Thấp. (4) Kết luận Có/Không chấp nhận/ duy trì khách hàng. Nếu mức rủi ro được đánh giá là Trung bình và Thấp thì chấp nhận hợp đồng kiểm toán. Nếu mức rủi ro được đánh giá là cao nhưng xét thấy ban quản lý DNBH có tính liêm chính, và công ty có đủ năng lực kiểm toán thì vẫn chấp nhận hợp đồng kiểm toán.

Cũng theo kết quả khảo sát, chiếm một tỷ lệ lớn KTV của cả 2 nhóm CTKT xác định rủi ro chấp nhận kiểm toán DNBH ở mức cao (theo nhóm 1 là 74,7% và nhóm 2 là 75,4%), còn lại là mức trung bình (theo nhóm 1 là 25,3% và nhóm 2 là 24,6%). Tuy nhiên, họ chưa từng từ chối lời mời kiểm toán của DNBH và cho biết

thêm họ chỉ từ chối trong trường hợp tính liêm chính của BGĐ DNBH bị vi phạm nghiêm trọng, không có các thông tin làm cơ sở để chấp thuận hợp đồng tại thời điểm đánh giá rủi ro chấp thuận kiểm toán hoặc không đáp ứng được yêu cầu của DNBH.

b) Tìm hiểu đặc điểm doanh nghiệp bảo hiểm

Theo kết quả khảo sát: 100% KTV của cả 2 nhóm CTKT có thực hiện tìm hiểu đặc điểm DNBH và thông qua tìm hiểu GTLV của một số CTKT, tác giả nhận thấy, việc tìm hiểu đặc điểm DNBH cũng tương tự như các doanh nghiệp khác với các nội dung tìm hiểu là môi trường kinh doanh, đặc điểm loại hình sở hữu, các chính sách kế toán mà doanh nghiệp áp dụng và kết thúc của công việc này, KTV phải đưa ra được đánh giá về mức độ rủi ro của DNBH. Đặc biệt, các CTKT Big Four có ghi lại khá chi tiết những điểm đáng lưu ý cần kiểm tra hoặc phỏng đoán khả năng xảy ra sai phạm đối với BCTC của DNBH. Ví dụ, tại CTKT Ernst &Young, KTV được giao nhiệm vụ tìm hiểu đặc điểm DNBH sẽ thực hiện kiểm tra tài liệu và ghi tóm lược nội dung trọng tâm vào mục A - Tìm hiểu khách hàng trên GTLV. Chẳng hạn, khi tìm hiểu đặc điểm của công ty bảo hiểm phi nhân thọ BM, KTV ghi rõ sự thay đổi trong chính sách kế toán như sau “Năm 2014, công ty áp dụng chế độ kế toán DNBH phi nhân thọ theo thông tư 232/2012/ TT-BTC do BTC ban hành ngày 28/12/2012 có hiệu lực thi hành 1/1/2014” và nhận định rủi ro có thể xảy ra với sự thay đổi này: “Do mới bắt đầu áp dụng thông tư 232 nên công ty có thể mắc sai sót trong việc chuyển sổ dư 2013 sang số dư đầu kỳ năm 2014 và hạch toán sai các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ theo thông tư mới. Vì vậy, KTV phải thực hiện các thủ tục kiểm toán số dư đầu kỳ và kiểm tra kỹ việc ghi nhận, hạch toán kế toán của công ty theo những điểm mới được ban hành” (phụ lục 15). Sau khi tìm hiểu đặc điểm chung của DNBH, KTV đưa ra đánh giá tổng thể về rủi ro tiềm tàng theo một trong ba mức Cao, Trung bình hay Thấp. Trong khi, các CTKT ngoài Big Four mặc dù trình bày cũng rất cụ thể các nội dung tìm hiểu về DNBH nhưng không đưa ra được những đánh giá hoặc có đánh giá nhưng rất mờ nhạt các rủi ro có thể xảy ra với DNBH (phụ lục 16).

c) Tìm hiểu đặc điểm kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp bảo hiểm

Theo kết quả khảo sát: 100% KTV của các CTKT có thực hiện tìm hiểu KSNB của DNBH với mục đích đưa ra đánh giá sự thiết kế và tính hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát. Tuy nhiên, cách thức tìm hiểu có sự khác biệt giữa 2 nhóm CTKT. Cụ thể:

Các CTKT Big Four tìm hiểu KSNB DNBH được thực hiện ở 2 cấp độ: cấp độ toàn doanh nghiệp và cấp độ chu trình kinh doanh chính chủ yếu thông qua kỹ thuật phỏng vấn và mô tả trần thuật. Ví dụ, tại CTKT Deloitte, KTV sử dụng cách thức

mô tả trần thuật đối với KSNB của DNBH và 3 nội dung phải được trình bày trên GTLV là mô tả hoạt động kiểm soát của DNBH, các thủ tục kiểm toán được KTV thực hiện và đánh giá của KTV về mặt thiết kế và vận hành KSNB. Từ việc tìm hiểu KSNB, KTV kết luận chung về RRKS theo một trong ba mức: Cao, Trung bình, Thấp và nhận diện yếu tố gây rủi ro có SSTY ở cấp độ toàn doanh nghiệp (phụ lục 17). Ở cấp độ chu trình kinh doanh chính, KTV cũng sử dụng cách thức mô tả trần thuật để tìm hiểu quy trình khai thác, quy trình giải quyết khiếu nại, quy trình tái bảo hiểm (phụ lục 18). Như vậy có thể thấy, ngay tại giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV của CTKT Deloitte đã thực hiện đánh giá đồng thời tính phù hợp và sự hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát.

Các CTKT ngoài Big Four: việc tìm hiểu KSNB của DNBH cũng bao gồm 2 cấp độ: cấp độ toàn doanh nghiệp và cấp độ chu trình kinh doanh chính. Tuy nhiên, việc tìm hiểu chủ yếu được thực hiện thông qua bảng câu hỏi được thiết kế sẵn. Ví dụ, tại CTKT A&C, việc tìm hiểu KSNB ở cấp độ toàn doanh nghiệp sẽ được KTV thực hiện thông qua một bảng hỏi bao gồm các câu hỏi ở dạng Có/Không/NA cho cả 5 yếu tố của KSNB và một cột mô tả/tham chiếu một số thủ tục kiểm soát của DNBH nếu KTV thấy cần lưu tâm, chú ý. Kết thúc quá trình tìm hiểu này, KTV đưa ra kết luận mức độ RRKS toàn doanh nghiệp là Cao, Trung bình hay Thấp (phụ lục 19). Ở cấp độ CSDL, KTV chủ yếu lập một bảng hỏi bao gồm các câu hỏi ở dạng Có/Không/NA cho các khoản mục chính trên BCTC như khoản mục tiền, khoản mục phải thu khách hàng, phải trả nhà cung cấp, khoản mục doanh thu, khoản mục chi phí, khoản mục lương và các khoản trích theo lương…việc tìm hiểu các chu trình kinh doanh chính của DNBH hầu như không được thực hiện, nếu có chỉ là những chu trình kinh doanh của một doanh nghiệp thông thường như chu trình bán hàng - thu tiền, chu trình mua hàng - thanh toán. Kết thúc quá trình tìm hiểu này, KTV phải đưa ra được kết luận có tồn tại yếu tố gây rủi ro có SSTY về KSNB ở cấp độ CSDL không. Nếu có, KTV sẽ mô tả CSDL bị ảnh hưởng này (phụ lục 20).

Cũng theo kết quả khảo sát, 100% KTV của CTKT Big Four và 91,2% KTV của CTKT ngoài Big Four có thực hiện tìm hiểu môi trường CNTT của DNBH. Các thủ tục để tìm hiểu nội dung này thường được kết hợp với các thủ tục tìm hiểu KSNB.

d) Phân tích sơ bộ báo cáo tài chính

Theo kết quả khảo sát, 100% KTV của cả 2 nhóm CTKT thực hiện thủ tục phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất.

Các CTKT Big Four có sử dụng phần mềm kiểm toán nên thủ tục phân tích còn được hỗ trợ bởi phần mềm này. Ví dụ, tại CTKT KPMG (phụ lục 21), sau khi nhập số liệu cần thiết vào máy tính, phần mềm sẽ tự động thực hiện phân tích các chỉ tiêu trên bảng CĐKT, báo cáo kết quả HĐKD và biến động của các dòng tiền từ HĐKD, hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính trên báo cáo LCTT. Sau đó mô tả biến động của những chỉ tiêu quan trọng như doanh thu phí bảo hiểm, chi phí hoạt động KDBH, lợi nhuận gộp hoạt động KDBH dưới dạng đồ thị, biểu đồ và xem xét tính hợp lý của các biến động này trong mối quan hệ với các yếu tố phi tài chính như mục tiêu kế hoạch doanh thu đề ra trong năm, chiến lược phát triển của doanh nghiệp trong những năm tới, sự mở rộng hay thu hẹp phạm vi hoạt động. Tuy nhiên, do phần mềm kiểm toán đã cài đặt sẵn các công thức phân tích áp dụng chung cho các loại hình doanh nghiệp nên các tỷ suất tính toán đặc thù của DNBH không được thiết lập.

Các CTKT ngoài Big Four sử dụng sự hỗ trợ của Excel để so sánh toàn bộ các chỉ tiêu trên bảng CĐKT và báo cáo kết quả HĐKD năm nay với năm trước và đưa ra những đánh giá cơ bản cho những chỉ tiêu có sự chênh lệch lớn. Các thủ tục phân tích tỷ suất thực hiện ở phạm vi hẹp chủ yếu là các chỉ tiêu áp dụng chung cho các loại hình doanh nghiệp thông thường mà chưa vận dụng các chỉ tiêu đặc thù của DNBH. Mặt khác, một số CTKT không thực hiện phân tích các chỉ tiêu trên báo cáo LCTT, không có sự so sánh giữa số liệu thực tế với số liệu kế hoạch, hoặc so sánh với số liệu bình quân của ngành bảo hiểm.

Cũng theo kết quả khảo sát, chiếm một tỷ lệ nhỏ (35,4% KTV của CTKT Big Four và 28,1% KTV của CTKT ngoài Big Four) thực hiện thủ tục phân tích tính hợp lý. Điều này cho thấy, các KTV chưa thực sự coi trọng các thông tin phi tài chính và sự ảnh hưởng của chúng đến BCTC DNBH. Các kỹ thuật phân tích phức tạp như PEST, SWOT đều không được các CTKT của 2 nhóm thực hiện.

e) Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu và rủi ro do gian lận

Theo kết quả khảo sát, 100% KTV của CTKT Big Four và 82,5% KTV của CTKT ngoài Big Four có thực hiện đánh giá rủi ro có SSTY trên BCTC DNBH ở cả hai cấp độ: tổng thể BCTC và cấp độ từng CSDL. Kết hợp với đánh giá rủi ro có SSTY, KTV cũng thực hiện đánh giá yếu tố rủi ro do gian lận. Nếu nhìn vào hồ sơ kiểm toán thì có thể thấy một số CTKT ngoài Big Four còn thiếu những dẫn chứng cụ thể cho những đánh giá rủi ro có SSTY ở cấp độ CSDL. Mặt khác, cách thức thực hiện có phần không giống nhau giữa 2 nhóm cũng như giữa các CTKT trong cùng nhóm. Cụ thể:

- Có CTKT thực hiện đánh giá kết hợp rủi ro có SSTY ở cả cấp độ BCTC và cấp độ CSDL trên cùng một GTLV. Ví dụ, tại CTKT KPMG (phụ lục 22), sau khi đánh giá RRTT và RRKS ở bước tìm hiểu đặc điểm chung và KSNB của DNBH, KTV sẽ tổng hợp, liệt kê các loại rủi ro mà theo suy luận của KTV có ảnh hưởng lan tỏa đến BCTC và đến từng CSDL cụ thể trên cùng GTLV, đánh giá mức độ ảnh hưởng này là đáng kể hay không đáng kể, rủi ro đó có tồn tại yếu tố gian lận hay không. Chẳng hạn, trên GTLV, KTV nhận xét về rủi ro có SSTY như sau: “Trong năm, công ty đã thành lập phòng quản trị rủi ro và ban hành quy chế quản trị rủi ro. Tuy nhiên, do mới thành lập nên hệ thống quản lý rủi ro của công ty mới đáp ứng yêu cầu của nguyên tắc thận trọng được quy định bởi BTC, Cục giám sát và quản lý bảo hiểm chứ chưa thực sự đáp ứng tốt việc dự đoán, tiên lượng, cảnh báo rủi ro. Hạn chế này sẽ ảnh hưởng đến kỹ thuật định phí bảo hiểm, xác định chi phí bồi thường và trích lập các khoản dự phòng nghiệp vụ thiếu chính xác”. Với nhận diện rủi ro này, KTV đưa ra đánh giá: “Mức độ ảnh hưởng là đáng kể đến toàn bộ BCTC và ảnh hưởng đến CSDL doanh thu, chi phí và trích lập dự phòng nghiệp vụ bảo hiểm”. Ngoài việc đánh giá rủi ro có SSTY, trên GTLV, KTV của công ty này còn thực hiện đánh giá đồng thời rủi ro do gian lận. Có 3 loại rủi ro thị trường công ty bảo hiểm QĐ có thể gặp phải là rủi ro lãi suất, rủi ro tỷ giá hối đoái và rủi ro giá cổ phiếu. Tuy nhiên rủi ro cổ phiếu và rủi ro lãi suất có khả năng xảy ra SSTY do gian lận trên BCTC vì công ty bảo hiểm QĐ có tham gia thị trường chứng khoán và đầu tư trái phiếu tại công ty Vinashin. Công ty này đã nộp đơn xin phá sản đầu năm nay. Mặt khác, lãi suất ngân hàng nhà nước giảm xuống mức 6%/1 năm sẽ làm hoạt động cho vay, đầu tư tiền gửi ngân hàng của doanh nghiệp giảm, dẫn đến giảm doanh thu tài chính. Thị trường chứng khoán ảm đạm, hoạt động đầu tư không hiệu quả, nguy cơ phải giải trình trước Hội đồng quản trị và các cổ đông chủ chốt của công ty có thể dẫn đến áp lực làm BGĐ điều chỉnh lợi nhuận thu được trong năm. Với nhận diện rủi ro này, KTV đưa ra đánh giá: Mức độ ảnh hưởng là đáng kể đến toàn bộ BCTC và đến CSDL doanh thu tài chính, chi phí tài chính và lợi nhuận doanh nghiệp. Đặc biệt, tồn tại rủi ro do gian lận từ mục tiêu phải đạt được lợi nhuận.

- Có CTKT thực hiện đánh giá rủi ro có SSTY độc lập giữa 2 cấp độ. Ví dụ, tại CTKTA&C, ở cấp độ BCTC, kết hợp giữa mức độ RRTT và RRKS, KTV đưa ra mức độ rủi ro có SSTY ở cấp độ BCTC. Ở cấp độ CSDL, KTV thực hiện đánh giá kết hợp 3 loại rủi ro: RRKS, RRTT, rủi ro phân tích cho từng CSDL của những khoản mục bất thường dễ xảy ra sai phạm. Căn cứ xác định những khoản mục bất thường hay xảy ra sai phạm là dựa trên thủ tục phân tích sơ bộ BCTC và khả năng

xét đoán chuyên môn. Với mỗi loại RRKS, RRTT, rủi ro phân tích của từng CSDL, KTV đánh giá mức độ rủi ro cao, trung bình hay thấp. Tuy nhiên, không có sự giải thích nào của KTV trên GTLV cho cơ sở xác định rủi ro là cao, trung bình hay thấp. Sau đó, KTV thực hiện đánh giá rủi ro kết hợp = RRKS x RRTT x rủi ro phân tích và dựa vào bảng hệ số rủi ro có sẵn của công ty, KTV xác định hệ số rủi ro cho từng CSDL của từng khoản mục bất thường hay xảy ra sai phạm. Hệ số rủi ro này kết hợp với mức trọng yếu thực hiện của từng khoản mục sẽ là căn cứ xác định quy mô mẫu kiểm toán (phụ lục 23).

- Có CTKT chỉ thực hiện đánh giá rủi ro ở cấp độ BCTC mà không thực hiện ở cấp độ CSDL. Ví dụ, tại CTKT AISC, trước khi xác nhận hợp đồng bảo hiểm, cán bộ bảo hiểm đã đánh giá tình trạng sức khỏe của người được bảo hiểm, mục đích tham gia bảo hiểm, khả năng tài chính của người tham gia bảo hiểm để ra quyết định chấp nhận hay từ chối hay trì hoãn chấp nhận bảo hiểm. Việc tính toán, thu phí định kì, quản lý hợp đồng, thanh toán đáo hạn hợp đồng thực hiện bằng phần mềm tự động nên hạn chế được nhiều sai sót. Xuất phát từ đặc điểm hoạt động KDBH rộng lớn, phức tạp, phát sinh nhiều mối quan hệ pháp lý và thanh toán với khách hàng nên việc theo dõi công nợ (CSDL quyền và nghĩa vụ), mức độ chính xác của việc tính toán định phí bảo hiểm (CSDL tính toán và đánh giá), tính toán và đánh giá các khoản trích lập dự phòng, tính đúng đắn, sự hiện hữu, phân loại và trình bày các khoản chi phí bảo hiểm, hiệu quả của công tác đầu tư vốn, tính kịp thời của việc phân chia lợi nhuận ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả kinh doanh và do đó được xem là có khả năng xảy ra SSTY.

f) Xác lập mức trọng yếu

Các CTKT Big Four và ngoài Big Four đều có văn bản hướng dẫn xác lập mức trọng yếu. Nội dung trong các văn bản này đều có điểm chung ở quy trình xác lập mức trọng yếu tuân thủ CMKT cũng như theo chỉ đạo của VACPA và của hãng kiểm toán quốc tế (đối với các CTKT Big Four). Vì vậy, về cơ bản việc xác lập mức trọng yếu được 2 nhóm CTKT thực hiện theo một trình tự như sau:

Bước 1: Xác định tiêu chí được sử dụng để xác lập mức trọng yếu đối với tổng thể. Vì DNBH là đối tượng khách hàng thuộc công ty đại chúng nên được nhiều đối tượng sử dụng BCTC quan tâm và do đó, chỉ tiêu được chọn thường là lợi nhuận trước thuế.

Bước 2: Lấy giá trị tiêu chí được lựa chọn: Giá trị của tiêu chí được chọn là số liệu trước kiểm toán do DNBH cung cấp.

Bước 3: Xác lập tỷ lệ % cho tiêu chí được sử dụng để ước tính mức trọng yếu

tổng thể.

Có CTKT như Deloitte sử dụng 1 tỷ lệ % cố định trên tiêu chí được chọn. Ví dụ, tại CTKT Deloitte, tỷ lệ % được chọn như sau:

Bảng 2.3: Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu

Tiêu chí

Tỷ lệ %	Ghi chú
Lợi nhuận sau thuế	10	Trong trường hợp đơn vị hoạt động liên tục
Tài sản ngắn hạn	2
VCSH	2
Doanh thu	0,5-3	Theo bảng tỷ lệ quy định (ấn định cho từng mức doanh thu cụ thể)

Tỷ lệ %
Thấp nhất	Cao nhất
Lợi nhuận trước thuế	4	5
Tổng doanh thu	0,4	0,8
Tài sản ngắn hạn	1,5	2
Nợ phải trả	1,5	2
Tổng tài sản	0,8	1

Tỷ lệ %
Thấp nhất	Cao nhất
Lợi nhuận trước thuế	5	10
Doanh thu thuần	0,5	3
Tổng chi phí	0,5	3
VCSH	1	5
Tổng tài sản	1	2