Xây Dựng Và Hoàn Thiện Các Tài Khoản Loại 5 “Doanh Thu Và Thu Nhập Khác”

theo quy định của pháp luật; các khoản chênh lệch khác theo quy định của CMKT liên quan đến công cụ tài chính hoặc tổn thất tài sản.

Liên quan đến TP chuyển đổi, nhóm TK các khoản chênh lệch cần bổ sung nội dung:

- Kế toán quyền chọn chuyển đổi TP:

Trong nhóm TK 43 - sẽ bổ sung thêm TK "Quyền chọn cổ phiếu" để phản ánh khoản chênh lệch theo giá trị cấu phần vốn (quyền chọn cổ phiếu) của TP chuyển đổi đối với doanh nghiệp phát hành TP. Kết cấu và nội dung phản ánh quyền chọn chuyển đổi TP phản ánh vào nhóm TK 43 cụ thể như sau:

Bên Nợ: Kết chuyển giá trị quyền chọn ghi tăng doanh thu hoạt động tài chính (nếu người nắm giữ TP không thực hiện quyền chọn chuyển đổi thành cổ phiếu khi đáo hạn) hoặc ghi tăng thặng dư vốn cổ phần (nếu người nắm giữ TP thực hiện quyền chọn chuyển đổi thành cổ phiếu khi đáo hạn).

Bên Có: Trị giá quyền chọn cổ phiếu của TP chuyển đổi ghi nhận tại thời điểm phát hành TP.

Số dư bên Có: Trị giá quyền chọn cổ phiếu của TP chuyển đổi tại thời điểm cuối kỳ.

- Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái:

+ Bổ sung kế toán các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập BCTC khi sáp nhập, chia tách, giải thể, phá sản hoặc chuyển đổi hình thức sở hữu doanh nghiệp.

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 228 trang tài liệu này.

Cơ sở của đề xuất này là quy định hiện hành chưa có hướng dẫn doanh nghiệp phải xác định giá trị tài sản và nợ phải trả theo giá thị trường trong trường hợp doanh nghiệp sáp nhập, chia tách, giải thể, phá sản hoặc chuyển đổi hình thức sở hữu. Do vậy nhóm TK 43, chi tiết TK chênh lệch tỷ giá hối đoái cần được bổ sung thêm nội dung là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá đánh giá lại theo quy định của tài sản, nợ phải trả tại thời điểm sáp nhập, chia tách, phá sản, giải thể doanh nghiệp.

+ Kế toán các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ: Để phản ánh đúng giá trị các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phải đánh giá lại tại thời điểm cuối kỳ kế toán khi lập BCTC, trong CMKT Việt Nam, CĐKT doanh nghiệp hiện nay chưa có hướng dẫn rõ để doanh nghiệp xác định các khoản mục tiền tệ là “tiền và các khoản tương đương tiền hiện có, các khoản phải thu, hoặc nợ phải trả bằng một lượng tiền cố định hoặc có thể xác định được” (theo quy định của CMKT số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái). Do vậy, cần hướng dẫn rõ các khoản mục tiền tệ không phải đánh giá lại trong các trường hợp sau:

* Doanh nghiệp không đánh giá lại số dư cuối kỳ: (i) Các khoản tiền nhận trước của khách hàng bằng ngoại tệ nếu có bằng chứng tin cậy cho thấy không có rủi ro phải trả lại cho khách hàng số tiền nhận trước; (ii) Các khoản trả trước cho người bán bằng ngoại tệ nếu có bằng chứng tin cậy cho thấy sẽ không phải thu lại từ người bán số tiền ứng trước bằng ngoại tệ; (iii) Các khoản doanh thu nhận trước bằng ngoại tệ nếu có bằng chứng tin cậy cho thấy không phát sinh nghĩa vụ phải trả lại số tiền đã nhận trước của khách hàng cho việc cung cấp hàng hoá, dịch vụ trong nhiều kỳ;

* Doanh nghiệp không phải đánh giá lại cuối kỳ các khoản chi phí trả trước bằng ngoại tệ nếu có bằng chứng tin cậy cho thấy sẽ không có quyền thu lại đối với số tiền đã trả trước cho người cung cấp hàng hoá, dịch vụ trong nhiều kỳ.

* Trường hợp doanh nghiệp có các khoản đặt cọc, ký cược, ký quỹ bằng ngoại tệ được quyền nhận lại hoặc có các khoản nhận đặt cọc, ký cược, ký quỹ bằng ngoại tệ nhưng phải trả lại cho người đặt cọc, ký cược, ký quỹ thì phải đánh giá lại tại thời điểm cuối kỳ kế toán khi lập BCTC.

+ Sửa đổi phương pháp kế toán khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh trong giai đoạn doanh nghiệp chưa đi vào hoạt động kinh doanh (giai đoạn trước hoạt động):

* Các khoản chênh lệch tỷ giá trong giai đoạn trước hoạt động được phản ánh luỹ kế trên nhóm TK 43 - Các khoản chênh lệch, chi tiết TK chênh lệch tỷ giá hối đoái.

* Khi công trình XDCB hoàn thành bàn giao đưa vào sử dụng cho hoạt động kinh doanh, kế toán kết chuyển toàn bộ khoản chênh lệch tỷ giá luỹ kế trong giai đoạn trước hoạt động vào doanh thu tài chính (nếu lãi) hoặc chi phí tài chính (nếu lỗ) để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ (mà không phân bổ dần trong thời gian không quá 5 năm như quy định hiện hành) để phù hợp với CMKT quốc tế và đảm bảo tuân thủ nguyên tắc kế toán thận trọng. Trường hợp kết chuyển lãi tỷ giá, ghi:

Nợ nhóm TK 43 - Các khoản chênh lệch (chi tiết TK chênh lệch tỷ giá hối

đoái)

Có nhóm TK 55 - Doanh thu hoạt động tài chính

Trường hợp kết chuyển lỗ tỷ giá, ghi:

Nợ nhóm TK 65 - Chi phí hoạt động tài chính

Có nhóm TK 43 - Các khoản chênh lệch (chi tiết TK chênh lệch

tỷ giá hối đoái).

(4) Nhóm TK 48 - Vốn chủ sở hữu khác:

Nhóm TK 48 - Vốn chủ sở hữu khác sẽ bao gồm các TK thuộc nguồn vốn chủ sở hữu không phản ánh trong các nhóm TK 41, 42, 43 như: Quỹ hỗ trợ sắp xếp doanh nghiệp, nguồn vốn đầu tư XDCB, nguồn kinh phí sự nghiệp, nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ. Nhóm TK này chỉ phát sinh ở các doanh nghiệp Nhà nước.

Nội dung phản ánh của nhóm TK 48 - Vốn chủ sở hữu khác như quy định hiện hành. Trong nhóm TK 48, các doanh nghiệp có thể tự mở chi tiết các TK nếu có phát sinh.

4.2.6. Xây dựng và hoàn thiện các tài khoản loại 5 “Doanh thu và thu nhập khác”

Để phù hợp với CMKT số 14 - Doanh thu và thu nhập khác và cung cấp thông tin làm cơ sở lập các chỉ tiêu theo từng loại hoạt động kinh doanh, hoạt động tài chính và hoạt động khác trong báo cáo KQHĐKD, loại TK này bao gồm các nhóm TK sau: (i) Nhóm TK Doanh thu hoạt động kinh doanh, (ii) Nhóm TK Doanh thu hoạt động tài chính, (iii) Nhóm TK Thu nhập khác.

(1) Nhóm TK 51 - Doanh thu hoạt động kinh doanh

Doanh thu hoạt động kinh doanh bao gồm: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ; doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ nội bộ và các khoản điều chỉnh giảm doanh thu. Các nội dung chủ yếu cần sửa đổi trong nhóm TK loại 5 bao gồm:

- Về cách thức phản ánh:

Nhóm TK loại 51 không quy định các TK chi tiết như theo quy định hiện hành mà do doanh nghiệp hạch toán chi tiết cho phù hợp với đặc thù kinh doanh, đáp ứng yêu cầu quản lý và đảm bảo có đủ thông tin để lập và trình bày BCTC. Nhóm TK 51 ở doanh nghiệp SXKD tổng hợp phải chi tiết theo các loại doanh thu bán thành phẩm, doanh thu bán hàng hoá, doanh thu hoạt động kinh doanh bất động sản, doanh thu cung cấp dịch vụ và doanh thu khác. Trong từng loại doanh thu hoạt động kinh doanh đó lại chi tiết cho từng sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ. Nhóm TK 51 ở doanh nghiệp sản xuất phải chi tiết cho từng sản phẩm, nhóm sản phẩm. Nhóm TK 51 ở doanh nghiệp kinh doanh xuất, nhập khẩu thì chi tiết cho từng loại hàng hoá nhập khẩu, xuất khẩu và hàng hoá nội địa. Nhóm TK 51 ở doanh nghiệp dịch vụ thì chi tiết theo từng loại dịch vụ.

Đối với các doanh nghiệp đặc thù như công ty chứng khoán, chỉ tiêu doanh thu này phải hạch toán chi tiết theo các loại doanh thu cho từng hoạt động môi giới chứng khoán; hoạt động đầu tư chứng khoán, góp vốn; doanh thu bảo lãnh, đại lý phát hành chứng khoán; doanh thu hoạt động tư vấn; doanh thu lưu ký chứng khoán; doanh thu hoạt động uỷ thác đấu giá; doanh thu cho thuê sử dụng tài sản; doanh thu khác. Đối với doanh nghiệp bảo hiểm nhóm TK 51 sẽ phản ánh chi tiết cho từng loại hoạt động kinh doanh bảo hiểm, gồm: Bảo hiểm gốc, nhận tái bảo hiểm, nhượng tái bảo hiểm và hoạt động kinh doanh khác. Trong từng loại hoạt động kinh doanh bảo hiểm phải chi tiết theo từng nội dung doanh thu và chi tiết cho từng nghiệp vụ bảo hiểm nhân thọ và phi nhân thọ, đồng thời phải hạch toán chi tiết cho từng đối tượng trong nước và ngoài nước cho từng nghiệp vụ bảo hiểm.

- Kế toán các khoản giảm trừ doanh thu:

Tuỳ theo chính sách bán hàng của doanh nghiệp để hạch toán chi tiết cho từng khoản điều chỉnh giảm doanh thu có phát sinh như chiết khấu thương mại,

giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại, trong từng nội dung chi tiết cho từng loại sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ.

Đối với các doanh nghiệp đặc thù như công ty chứng khoán, các khoản giảm trừ doanh thu trong nhóm TK 51 bao gồm: giảm giá dịch vụ đã cung cấp cho nhà đầu tư hoặc các dịch vụ cho thuê tài chính, thiết bị giao dịch,… Đối với doanh nghiệp bảo hiểm các khoản giảm trừ doanh thu trong nhóm TK 51 bao gồm: các khoản hoàn phí bảo hiểm gốc, hoàn phí nhận tái bảo hiểm, hoàn hoa hồng nhượng tái bảo hiểm, hoàn hoa hồng môi giới bảo hiểm, phí nhượng tái bảo hiểm; đồng thời phải hạch toán chi tiết cho từng loại hoạt động kinh doanh bảo hiểm, trong từng loại hoạt động kinh doanh bảo hiểm phải hạch toán chi tiết cho từng nghiệp vụ bảo hiểm và chi tiết cho trong nước, ngoài nước.

- Kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ nội bộ:

Thứ nhất, TK phản ánh doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ nội bộ trong nhóm TK 51 chỉ sử dụng để phản ánh doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong nội bộ doanh nghiệp hạch toán kinh tế độc lập (như giữa công ty với các xí nghiệp, chi nhánh là các đơn vị cấp dưới trực thuộc có tổ chức kế toán riêng).

TK này không phản ánh doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ giữa các doanh nghiệp thành viên hạch toán kinh tế độc lập và giữa tổng công ty (đơn vị cấp trên) với các doanh nghiệp thành viên này (đơn vị cấp dưới), do đây là giao dịch bán hàng giữa các doanh nghiệp độc lập nên doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ giữa các đơn vị này phải phản ánh vào TK doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, tương tự như doanh thu bán hàng giữa các công ty con trong một tập đoàn.

Thứ hai, không phản ánh vào TK doanh thu bán hàng nội bộ (mà quy định hiện hành của CĐKT doanh nghiệp đang hướng dẫn phản ánh vào TK 512) đối với các nghiệp vụ doanh nghiệp sử dụng sản phẩm, hàng hoá để tiêu dùng nội bộ hoặc để trả lương, trả thưởng cho người công nhân viên hoặc để khuyến mại, quảng cáo. Cơ sở của kiến nghị hoàn thiện này là:

- Khi doanh nghiệp sử dụng sản phẩm, hàng hoá để tiêu dùng nội bộ hoặc để khuyến mại, quảng cáo thì hoạt động này không thoả mãn là một giao dịch bán

hàng theo quy định của CMKT số 14 - Doanh thu và thu nhập khác. Do vậy chỉ phản ánh vào bên Nợ các TK Chi phí hoạt động SXKD có liên quan khi xuất sản phẩm, hàng hoá để tiêu dùng nội bộ hoặc khuyến mại, quảng cáo để phản ánh đúng bản chất các nghiệp vụ kinh tế này.

- Đối với hoạt động trả lương, trả thưởng cho công nhân viên của doanh nghiệp bằng sản phẩm, hàng hoá thực chất là một giao dịch bán hàng của doanh nghiệp cho bên thứ ba theo quy định của CMKT số 14 - Doanh thu và thu nhập khác nên phải hạch toán vào TK doanh thu bán hàng trong nhóm TK 51, chi tiết TK doanh thu bán hàng như bán sản phẩm, hàng hoá ra bên ngoài.

Theo chuẩn mực, CĐKT doanh nghiệp, khi doanh nghiệp sử dụng sản phẩm, hàng hóa để tiêu dùng nội bộ thì không phát sinh lãi, lỗ. Khi xuất kho sản phẩm, hàng hóa để phục vụ cho hoạt động SXKD thì chi phí SXKD được ghi nhận theo chi phí sản xuất sản phẩm hoặc giá vốn hàng hoá. Đối với TSCĐ hữu hình tự xây dựng hoặc tự chế, theo CMKT số 03 - TSCĐ hữu hình (đoạn 18) thì nguyên giá TSCĐ hữu hình tự xây dựng hoặc tự chế là giá thành thực tế của TSCĐ tự xây dựng, hoặc tự chế cộng (+) chi phí lắp đặt, chạy thử. Trường hợp doanh nghiệp dùng sản phẩm do mình sản xuất ra để chuyển thành TSCĐ thì nguyên giá là chi phí sản xuất sản phẩm đó cộng (+) các chi phí trực tiếp liên quan đến việc đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. Trong các trường hợp trên, mọi khoản lãi nội bộ không được tính vào nguyên giá của các tài sản đó.

Về phương pháp kế toán đối với hoạt động tiêu dùng nội bộ sản phẩm, hàng hóa (theo Thông tư 244/2009/TT - BTC ngày 31/12/2009 của Bộ Tài chính) là chưa phù hợp, làm tăng khối lượng công việc kế toán và không phản ánh đúng bản chất kinh tế của nghiệp vụ kinh tế này do doanh nghiệp phải hạch toán như giao dịch bán hàng (ghi đồng thời doanh thu, giá vốn hàng bán và doanh thu ghi theo chi phí sản xuất hoặc giá vốn hàng bán)

Các qui định về thuế GTGT và thuế TNDN đối với hoạt động tiêu dùng nội bộ sản phẩm, hàng hóa như đã nêu trên có những điểm bất hợp lý đó là: (i) nguồn thu NSNN tăng không đáng kể đối với hoạt động trên vì NSNN chỉ thu được khi doanh

nghiệp sử dụng sản phẩm, hàng hoá để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ không chịu thuế GTGT hoặc chịu thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp. Còn trường hợp phát sinh phổ biến hiện nay là doanh nghiệp sử dụng sản phẩm, hàng hoá để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ chịu thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ, thì số thuế GTGT đầu ra của sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ lại được khấu trừ toàn bộ; (ii) làm tăng không cần thiết khối lượng công việc do phải kế toán và kê khai, tính và nộp thuế GTGT và thuế TNDN trong khi nguồn thu ngân sách không đáng kể; (iii) không phản ánh đúng bản chất của thuế TNDN, vì hoạt động này không tạo ra thu nhập cho doanh nghiệp nên thuế TNDN phải nộp khi sử dụng sản phẩm, hàng hóa để tiêu dùng nội bộ thực chất sẽ làm tăng chi phí, giảm lợi nhuận của doanh nghiệp.

(2) Nhóm TK 55 - Doanh thu hoạt động tài chính:

Doanh thu hoạt động tài chính gồm: Tiền lãi: Lãi cho vay, lãi tiền gửi, lãi bán hàng trả chậm, trả góp, lãi đầu tư trái phiếu, tín phiếu, chiết khấu thanh toán được hưởng do mua hàng hoá, dịch vụ; Cổ tức, lợi nhuận được chia; Thu nhập về hoạt động đầu tư mua, bán chứng khoán ngắn hạn, dài hạn; Lãi do thu hồi hoặc chuyển nhượng, thanh lý các khoản vốn góp, đầu tư vào các doanh nghiệp, các tổ chức; Lãi tỷ giá hối đoái; Chênh lệch lãi do bán ngoại tệ; Các khoản doanh thu hoạt động tài chính khác.

Đối với nhóm TK 55 - Doanh thu hoạt động tài chính, doanh nghiệp có thể mở các TK chi tiết theo dõi cho từng loại doanh thu như: tiền lãi, cổ tức, lợi nhuận được chia, lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái,… Trong từng loại doanh thu chi tiết theo các loại đầu tư ngắn hạn, dài hạn và theo từng khoản đầu tư như cổ tức, lợi nhuận được chia và chi tiết cho từng đối tác, từng khoản đầu tư vào từng công ty con, công ty liên kết, liên doanh, đầu tư khác hoặc doanh thu tiền lãi theo từng khoản đầu tư ngắn hạn, dài hạn như cho vay, gửi tiết kiệm, tiền gửi có kỳ hạn, mua trái phiếu … Ngoài ra, trên nhóm các TK này các doanh nghiệp có thể phản ánh chi tiết theo từng khoản doanh thu phải chịu thuế và không phải chịu thuế TNDN.

Đối với số lãi về bán hàng trả chậm, trả góp, luận án kiến nghị không ghi tăng lãi bán hàng trả chậm, trả góp vào TK Doanh thu chưa thực hiện như quy định hiện hành. Cơ sở của đề xuất này là do bản chất của phương thức mua, bán hàng trả chậm, trả góp là bên mua vay để mua hàng, bên bán cho vay để bán hàng (đối với khoản tiền mua, bán hàng trả chậm, trả góp). Vì vậy việc ghi nhận phần lãi trả chậm khi mua hàng trả chậm, trả góp hoặc khi bán hàng trả chậm, trả góp như quy định hiện hành sẽ làm tăng khống tài sản và nợ phải trả đối với cả bên mua và bên bán hàng vì tại thời điểm mua chưa phát sinh nghĩa vụ nợ phải trả về khoản lãi trả chậm và bên bán chưa phát sinh khoản phải thu của bên mua về khoản lãi trả chậm này. Trong giao dịch mua, bán hàng trả chậm, trả góp này, để ghi nhận doanh thu theo đúng nguyên tắc kế toán dồn tích và để phản ánh doanh thu tiền lãi (đối với bên bán) trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế theo quy định của CMKT số 01 - Chuẩn mực chung, CMKT số 14 - Doanh thu và thu nhập khác, cần sửa đổi phương pháp như sau:

- Khi bán hàng hoá, thành phẩm, BĐSĐT theo phương thức trả chậm, trả góp,

ghi:

Nợ nhóm TK 11 - Tiền và tương đương tiền (chi tiết các TK tiền mặt, tiền gửi

ngân hàng) (Số tiền thực thu khi bán hàng)

Nợ nhóm TK 13 - Các khoản phải thu (chi tiết TK phải thu của khách hàng) (Số tiền còn phải thu)

Có nhóm TK 51 - Doanh thu hoạt động kinh doanh (chi tiết TK doanh thu bán hàng) (Ghi theo giá bán thu tiền ngay)

Có nhóm TK 32 - Nợ ngắn hạn (chi tiết TK thuế GTGT phải nộp) (Thuế GTGT phải nộp).

- Định kỳ, xác định tiền lãi phải thu từng kỳ do bán hàng trả chậm, trả góp,

ghi:

Nợ nhóm TK 11 - Tiền và tương đương tiền (chi tiết các TK tiền mặt, tiền gửi

ngân hàng) (Trường hợp đã thu tiền)