Lập Và Trình Bày Báo Cáo Tài Chính Hợp Nhất

Mục đích của BCLCTT hợp nhất là cung cấp thông tin về các dòng tiền vào, ra trong nhóm công ty mẹ - công ty con. Việc lập BCLCTT hợp nhất từ Báo cáo thu nhập tổng hợp hợp nhất, BCĐKTHN và phải thực hiện theo đúng các chỉ tiêu, thủ tục giống như lập BCLCTT ở mỗi thực thể riêng lẻ. Các dòng tiền ở nhóm Công ty mẹ – Công ty con được tách riêng thành 3 hoạt động chủ yếu: hoạt động kinh doanh, hoạt động đầu tư, và hoạt động tài chính.

- Hoạt động kinh doanh: là các họat động liên quan đến doanh thu và sản xuất chủ yếu của thực thể. Do vậy các dòng tiền này thường là kết quả của các giao dịch được ghi nhận để xác định lãi, lỗ thuần. Các dòng tiền này có thể được lập và trình bày theo hai phương pháp:

+ Phương pháp trực tiếp: trình bày theo từng khoản mục thu và chi là chủ

yếu.

+ Phương pháp gián tiếp: Điều chỉnh lợi nhuận thuần hoặc lỗ thuần khỏi các

tác động của các giao dịch phi tiền tệ, các khoản thu và chi tiền hoãn lại hoặc dồn tích của các hoạt động trong quá khứ hoặc trong tương lai và các khoản thu nhập hoặc chi phí liên quan đến các dòng tiền từ hoạt động đầu tư hoặc tài chính.

- Hoạt động đầu tư: là việc mua và bán các tài sản dài hạn và các khoản đầu tư khác, không bao gồm các nội dung tương đương tiền. Các dòng tiền này phản ánh mức độ chi phí đã thực hiện để có được các nguồn lực, nhằm tạo ra lợi nhuận và các dòng tiền tương lai.

- Hoạt động tài chính: là các hoạt động dẫn đến sự thay đổi về quy mô và kết cấu vốn chủ sở hữu và nợ phải trả của doanh nghiệp. Việc tách riêng hoạt động tài chính giúp dự đoán được quyền của các đối tượng cung cấp tài chính cho doanh nghiệp đối với các dòng tiền tương lai.

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 239 trang tài liệu này.

Nội dung của Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu hợp nhất theo quan điểm của IASB, IAS 1 (1997) đã được sửa đổi qua các năm 2003 và 2005 nhưng nội dung về Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu vẫn được giữ nguyên nội dung của IAS 1 (1997), đến năm 2007 IAS 1(2005) tiếp tục được sửa đổi. Theo IAS 1 (2007), bộ BCTC đầy

đủ phải bao gồm Báo cáo thay đổi vốn chủ với các nội dung (IAS 1, đoạn 106, trang 17):

- Tổng lợi nhuận tổng hợp của kỳ kế toán, trình bày riêng trên phần phân bổ cho chủ sở hữu công ty mẹ và phần phân bổ cho cổ đông không kiểm soát.

- Các tác động của việc áp dụng hồi tố hoặc trình bày lại được ghi nhận theo IAS 8 đối với từng khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu.

- Trong từng mục thuộc vốn chủ sở hữu, hợp cộng có điều chỉnh giữa giá trị ghi sổ đầu kỳ và cuối kỳ, tách riêng thay đổi từ:

+ Lãi hoặc lỗ;

+ Các khoản lợi nhuận tổng hợp khác;

+ Các giao dịch với chủ sở hữu, thể hiện riêng biệt phần góp vốn từ chủ sở hữu, phân phối cho chủ sở hữu và các thay đổi lợi ích chủ sở hữu trong công ty con không dẫn đến mất quyền kiểm soát.

Nội dung của thuyết minh BCTCHN theo quan điểm của IASB, IAS1 (1997), trải qua các sửa đổi cho đến nay, duy nhất có IAS1 sửa đổi năm 2003 có các điểm mới trong thuyết minh BCTCHN, còn các sửa đổi khác hầu như là thông qua. Các điểm mới trong IAS1 (2003) như sau:

- Công bố về các quyết định: trong phần tóm tắt các thay đổi về chính sách kế toán hoặc những thuyết minh khác, thực thể báo cáo phải công bố những quyết định mà nhà quản trị đã đưa ra trong quá trình áp dụng chính sách kế toán đối với những chính sách có tác động rõ rệt nhất đối với những khoản được ghi nhận trong BCTCHN, ngoại trừ những quyết định không mang tính ước tính (đoạn 113, trang 18)

Ví dụ, trong IAS1 (2003) đoạn 123, các nhận định của nhà quản trị trong việc xác định:

+ Tài sản tài chính có phải là các khoản đầu tư được giữ đến khi đáo hạn hay không;

+ Khi phần lớn rủi ro và lợi ích chủ sở hữu của tài sản tài chính và tài sản thuê tài chính được chuyển giao cho một thực thể khác;

+ Về mặt bản chất, số tiền bán hàng cụ thể nào là thỏa thuận tài chính và vì thế không ghi nhận tăng doanh thu; và

+ Về bản chất mối quan hệ giữa thực thể và một thực thể có mục đích đặc biệt để kiểm soát.

- Công bố về cơ sở của các ước đoán không chắc chắn: Thực thể báo cáo phải công bố thông tin về các giả định quan trọng có liên quan đến tương lai, và các cơ sở quan trọng khác của các ước đoán không chắc chắn tại ngày lập Bảng cân đối mà các ước tính này có rủi ro cao, có thể gây ra các thay đổi trọng yếu đối với giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả trong năm tài chính tiếp theo.

1.4. Lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất

1.4.1. Các nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất.‌

1.4.1.1. Các nguyên tắc chung khi lập và trình bày Báo cáo tài chính và Báo cáo tài chính hợp nhất.

- Hoạt động liên tục: BCTCHN được lập trên cơ sở giả định là doanh nghiệp đang hoạt động liên tục và vẫn tiếp tục trong tương lai gần, trừ khi doanh nghiệp có ý định hoặc bị buộc phải ngừng hoạt động hoặc phải thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động.

- Cơ sở dồn tích: BCTCHN được lập theo cơ sở dồn tích, ngoại trừ các thông tin liên quan đến dòng tiền.

- Nhất quán: trình bày và phân loại các khoản mục trong BCTCHN phải nhất quán qua các niên độ trừ khi:

+ Có sự thay đổi đáng kể về bản chất hoạt động của doanh nghiệp hoặc cần phải thay đổi để có thể trình bày một cách trung thực hơn các giao dịch;

+ CMKT khác yêu cầu có sự thay đổi trong trình bày.

- Trọng yếu và tập hợp: Những khoản mục trọng yếu phải được trình bày riêng biệt. Các khoản mục không trọng yếu được tập hợp chung vào những khoản mục có cùng tính chất hoặc chức năng.

- Bù trừ: các khoản tài sản và nợ phải trả không được bù trừ, trừ khi CMKT khác qui định hoặc cho phép. Các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí chỉ được bù trừ khi:

+ Được quy định tại một CMKT khác; hoặc

+ Các khoản lãi, lỗ và các chi phí liên quan phát sinh từ các giao dịch giống nhau và không có tính trọng yếu.

- Có thể so sánh: các thông tin bằng số liệu trong báo cáo nhằm để so sánh giữa các kỳ phải được trình bày tương ứng với các thông tin và số liệu trong báo cáo của kỳ trước. Các thông tin cần so sánh phải bao gồm các thông tin diễn giải bằng lời nếu là cần thiết. Khi thay đổi cách trình bày hoặc cách phân loại các khoản mục trong báo cáo thì phải phân loại số liệu so sánh (trừ khi việc này không thể thực hiện được) nhằm đảm bảo khả năng so sánh với hiện tại, trình bày tính chất, số liệu, lý do phân loại. Nếu không thực hiện được việc phân loại thì doanh nghiệp phải trình bày lý do và tính chất của những thay đổi nếu việc phân loại thực hiện được.

1.4.1.2. Các nguyên tắc riêng khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất

Khi một thực thể kiểm soát một thực thể khác thì thực thể kiểm soát phải sở hữu trên 50% quyền biểu quyết trực tiếp hoặc gián tiếp của thực thể bị kiểm soát. Do đó, khi lập BCTCHN (nếu có), thực thể kiểm soát sẽ hợp nhất BCTC của tất cả những thực thể bị kiểm soát và BCTC riêng của thực thể kiểm soát, ngoại trừ những trường hợp không phải hợp nhất theo quy định.

Tuy nhiên trong thực tế vẫn có một số trường hợp không sở hữu tới 50% quyền biểu quyết vẫn nắm giữ quyền kiểm soát. Thực thể kiểm soát chỉ được thừa nhận có quyền kiểm soát khi thỏa mãn hai điều kiện sau:

- Có quyền chi phối các quyết định tài chính và hoạt động của thực thể bị kiểm soát. Nói cách khác, những quyền (quyền bỏ phiếu, quyền chỉ định, hoặc bãi miễn các thành viên trong Hội đồng Quản trị hoặc cấp quản trị tương đương) giúp thực thể kiểm soát có khả năng ảnh hưởng đáng kể đến thu nhập của thực thể bị

kiểm soát. Trong một số trường hợp, quyền chi phối có được từ một hoặc nhiều hợp đồng thỏa thuận ban đầu.

- Ngoài việc thực thể kiểm soát phải có thu nhập từ việc tham gia vào thực thể bị kiểm soát như mọi thực thể khác, thực thể kiểm soát phải có thêm các đặc điểm:

+ Thu nhập nhận được từ việc tham gia vào thực thể bị kiểm soát có thể là lãi cũng có thể là lỗ do thu nhập này bị biến đổi theo kết quả hoạt động của thực thể bị kiểm soát.

+ Thực thể kiểm soát phải có khả năng sử dụng quyền lực của mình đối với thực thể bị kiểm soát, sử dụng quyền lực đó tác động lên đến thu nhập nhận được theo mong muốn của mình từ việc tham gia vào thực thể bị kiểm soát.

Theo quan điểm của IAS 27 (2003), trong một số trường hợp, công ty mẹ không cần phải lập và trình bày BCTCHN nếu thỏa mãn các điều kiện sau:

- Bản thân công ty mẹ là công ty con bị nắm giữ toàn bộ hoặc một phần quyền sở hữu bởi một công ty khác và các chủ sở hữu khác (bao gồm các cá nhân và tổ chức không có quyền biểu quyết), không yêu cầu phải trình bày BCTCHN.

- Các công cụ nợ và công cụ vốn của công ty mẹ không được giao dịch trên thị trường chứng khoán hoặc thị trường OTC (thị trường phi tập trung) trong và ngoài nước.

- Công ty mẹ không phải nộp BCTCHN, hoặc cũng không phải trong giai đoạn chuẩn bị nộp BCTCHN cho Ủy ban Chứng khoán hoặc các tổ chức chính quyền khác nhằm mục đích phát hành các công cụ tài chính ra thị trường, và

- Công ty mẹ của công ty mẹ đã lập BCTCHN để cung cấp cho công chúng, tuân thủ theo các chuẩn mực quốc tế về BCTC.

1.4.2. Phương pháp lập Báo cáo tài chính hợp nhất

1.4.2.1. Phương pháp chung để lập Báo cáo tài chính hợp nhất

Lý thuyết hợp nhất là cơ sở nên tảng cho việc xây dựng những quy định, những kỹ thuật về việc lập BCTCHN. Các lý thuyết hợp nhất đều giả định Công ty

29‌

mẹ – Công ty con được xem như là một thực thể báo cáo duy nhất, do đó dù áp dụng lý thuyết hợp nhất nào thì phương pháp chung để lập BCTCHN cũng là:

- Thực hiện các bút toán điều chỉnh hoặc loại trừ cần thiết,

- Sau khi thực hiện các bút toán điều chỉnh hoặc loại trừ cần thiết, các khoản mục trên BCTC riêng được hợp cộng trực tiếp để xác định khoản mục tương đương của các BCTC HN.

Để các BCTC HN được lập bằng cách hợp cộng từng dòng , từng khoản mục tương ứng trên BCTC riêng của công ty mẹ và các công ty con cần hợp nhất, đảm bảo phản ánh đầy đủ tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và sự thay đổi trong tình hình tài chính của nhóm công ty thì các BCTC riêng được sử dụng để hợp nhất cần phải thỏa mãn các điều kiện:

- Kỳ kế toán: BCTC riêng của công ty mẹ và các công ty con hợp nhất phải được lập cho một kỳ kế toán. Công ty mẹ và công ty con có thể có năm tài chính khác nhau, nhưng công ty con vẫn phải hợp nhất. Sự khác nhau về năm tài chính giữa công ty mẹ và công ty con không quá ba tháng thì BCTC của công ty con cũng được chấp nhận sử dụng cho mục đích hợp nhất, nhưng phải được điều chỉnh, thuyết minh các ảnh hưởng trọng yếu đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con, độ dài của kỳ báo cáo và sự khác nhau về thời điểm lập báo cáo phải thống nhất qua các kỳ. Nếu sự khác biệt về năm tài chính giữa công ty mẹ và công ty con trên 3 tháng thì công ty con phải lập thêm một bản BCTC cho mục đích hợp nhất, có năm tài chính cùng với năm tài chính của công ty mẹ.

- Chính sách kế toán: BCTC HN được lập phải áp dụng chính sách kế toán một cách thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự. Nếu không thể sử dụng chính sách kế toán một cách thống nhất trong khi hợp nhất BCTC, công ty mẹ phải giải trình vấn đề này cùng với các khoản mục đã được hạch toán theo các chính sách kế toán khác nhau trong BCTC HN. Trong nhiều trường hợp, nếu một công ty con của nhóm sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách kế toán áp dụng trong các BCTC HN cho các giao dịch và sự kiện cùng

loại trong hoàn cảnh tương tự, thì những điều chỉnh thích hợp với các BCTC của công ty con đó phải được thực hiện trước khi dùng cho việc lập BCTC HN.

1.4.2.2. Ảnh hưởng của Lý thuyết hợp nhất đối với kế toán lập và trình bày BCTCHN.

Kế toán lập và trình bày BCĐKT HN tại ngày mua chịu ảnh hưởng của Lý thuyết hợp nhất và phương pháp kế toán hợp nhất. Trong phần này chỉ đề cập đến hợp nhất kinh doanh tại ngày mua hình thành nên mối quan hệ công ty mẹ - công ty con, được thực hiện theo phương pháp mua. Theo Lý thuyết hợp nhất:

- Ảnh hưởng của Lý thuyết hợp nhất đối với kế toán lập và trình bày BCĐKTHN tại ngày mua: trường hợp quyền kiểm soát đạt được thông qua một lần giao dịch:

+ Theo Lý thuyết lợi ích chủ sở hữu: Một công ty con được mua lại qua một lần giao dịch, phần tài sản và nợ phải trả thuộc sở hữu công ty mẹ được hợp nhất vào BCTC HN theo giá trị hợp lý tại ngày mua; không ghi nhận phần thuộc về cổ đông không kiểm soát; LTTM (nếu có) là phần chênh lệch giữa giá công ty mẹ đầu tư vào công ty con so với giá trị hợp lý của tài sản thuần thuộc về công ty mẹ trong công ty con.

+ Theo Lý thuyết công ty mẹ: phần tài sản thuần của công ty con được hợp nhất bao gồm:

(i) Phần thuộc công ty mẹ được ghi nhận theo giá hợp lý tại ngày mua;

(ii) Phần thuộc về cổ đông không kiểm soát được ghi nhận theo giá trị ghi sổ;

(iii) LTTM phát sinh (nếu có) là phần chênh lệch giữa giá công ty mẹ đầu tư vào công ty con so với giá trị hợp lý của tài sản thuần thuộc về công ty mẹ trong công ty con.

+ Theo Lý thuyết thực thể: toàn bộ tài sản và nợ phải trả của công ty con được hợp nhất thuộc về cổ đông công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát đều được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày mua; LTTM được tính:

(i) Phản ánh LTTM đầy đủ: Tổng giá trị hợp lý của công ty con bị hợp nhất trừ tổng giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty con bị hợp nhất đã được công ty mẹ kiểm soát. LTTM này được ghi nhận trên BCTCHN với nội dung ghi nhận là “tổng LTTM theo giá trị hợp lý tại ngày mua”;

(ii) Phản ánh LTTM mua lại: trái ngược với LTTM đầy đủ, không ghi nhận LTTM thuộc về cổ đông không kiểm soát và được xác định bằng giá gốc của khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con bị hợp nhất trừ giá trị hợp lý của phần tài sản thuần có thể xác định được của công ty con do công ty mẹ sở hữu.

- Ảnh hưởng của Lý thuyết hợp nhất đối với kế toán lập và trình bày BCĐKTHN tại ngày mua: Trường hợp quyền kiểm soát đạt được sau nhiều giao dịch:

+ Theo Lý thuyết công ty mẹ: xác định LTTM liên quan đến từng giao dịch riêng lẻ bằng cách dựa vào giá phí của giao dịch và thông tin về giá trị hợp lý tại ngày diễn ra giao dịch; so sánh giá phí của các khoản đầu tư riêng lẻ với giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được của công ty con do công ty mẹ sở hữu được thực hiện theo từng bước; lợi ích cổ đông không kiểm soát được ghi nhận theo giá trị ghi sổ tại ngày mua;

+ Theo Lý thuyết lợi ích chủ sở hữu: cách tính toán và ghi nhận tương tự Lý thuyết công ty mẹ nhưng LTTM không tính giá trị của cổ đông không kiểm soát và trên BCĐKTHN không ghi nhận lợi ích thuộc về cổ đông không kiểm soát;

+ Lý thuyết thực thể: Theo lý thuyết này tại ngày công ty mẹ đạt được quyền kiểm soát công ty con thì:

(i) Tất cả tài sản và nợ phải trả của công ty con được ghi nhận trên BCĐKTHN theo giá trị hợp lý;

(ii) Giá trị hợp lý của LTTM được đo lường theo giá trị được ước tính hoặc định giá từ toàn bộ giá trị mà công ty mẹ đã trả cho giao dịch mua lại;

(iii) Tất cả tài sản và nợ phải trả của công ty con được mua lại (hợp nhất xảy ra) trước ngày này không còn là hợp nhất mà chỉ là công ty mẹ đầu tư tài chính;