Lý Thuyết Tiếp Cận Báo Cáo Tài Chính Hợp Nhất

và không ghi nhận được một cách riêng biệt. Tại ngày mua, bên mua sẽ ghi nhận LTTM phát sinh khi hợp nhất kinh doanh là tài sản và xác định giá trị ban đầu, cả LTTM theo giá gốc, là phần chênh lệch của giá chi phí hợp nhất so với phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng”. Theo quan điểm của chuẩn mực này thì LTTM phát sinh trong quá trình hợp nhất kinh doanh và thể hiện khoản thanh toán của bên mua cho những lợi ích kinh tế thu được trong tương lai từ những tài sản không đủ tiêu chuẩn ghi nhận và không xác định được một cách riêng biệt.

Ngoài những quan điểm nêu trên, còn có một số quan điểm cho rằng LTTM được xem như là một khoản vượt của chi phí đầu tư trên giá trị hợp lý của tài sản thuần nhận được. Về lý thuyết, nó là sự đo lường hiện giá các dòng tiền vượt (khoản vượt của chi phí đầu tư) trong tương lai của công ty hợp nhất chi cho thu nhập thông thường của một doanh nghiệp thuần túy. Để ước tính nó, cần phải cân nhắc vấn đề mua bán. Vì vậy, giá trị này chúng ta thường ghi nhận lại như là LTTM, là một phần của giá mua còn lại sau khi tất cả các tài sản hữu hình và tài sản vô hình khác xác định được và các khoản nợ phải trả đã được định giá. Các sai lệch trong việc định giá các tài sản khác sẽ tác động đến khoản tiền đầu tư như LTTM. LTTM không được phân bổ. Cũng có nhiều tranh luận về thuế thu nhập có liên quan đến LTTM. Trong một vài trường hợp, các công ty có thể khấu trừ LTTM để trả thuế trong vòng 15 năm.

LTTM được xác định là phần chênh lệch giữa tổng các giá trị: (i) Giá trị hợp lý tại các ngày mua của các tài sản mang trao đổi + (ii) giá trị thuộc về CĐTS + (iii) giá trị hợp lý tại ngày mua các cổ quyền trong doanh nghiệp được mua tại ngày mua trước đó (nếu quá trình hợp nhất xảy ra trong nhiều giai đoạn) trừ đi tổng giá trị thuần tại ngày mua (giá mua) của các tài sản nhận được và nợ phải trả xác định được.

Trên quan điểm CMKT Quốc tế hay CMKT Việt Nam sẽ dẫn đến LTTM phát sinh thông qua quá trình hợp nhất kinh doanh, có tính chất mua lại và có 3 đặc điểm đặc trưng của tài sản được mua lại:

- Tài sản được chuyển giao và nợ phải trả phải có tính xác định được;

- Bên mua có quyền kiểm soát;

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 239 trang tài liệu này.

- Thu được lợi ích trong tương lai.

1.2. Lý thuyết tiếp cận Báo cáo tài chính hợp nhất

Hợp nhất BCTC giữa nhóm Công ty mẹ – Công ty con như một thực thể kinh tế duy nhất cung cấp nhiều thông tin có ý nghĩa cho cổ đông công ty mẹ và các đối tượng sử dụng khác hơn là BCTC riêng lẻ của từng công ty. BCTC HN trình bày các giao dịch giữa nhóm Công ty mẹ – Công ty con với các đối tác bên ngoài, vì thế các giao dịch liên công ty (giao dịch giữa công ty mẹ với công ty con và giữa các công ty con với nhau) được loại bỏ .

Có nhiều lý thuyết và nhiều phương pháp khác nhau để hợp nhất BCTC lại với nhau. Lý thuyết hợp nhất là cơ sở nền tảng cho việc lập BCTCHN. Trên thế giới hiện nay tồn tại ba loại lý thuyết hợp nhất khác nhau:

- Lý thuyết thực thể

- Lý thuyết công ty mẹ

- Lý thuyết lợi ích chủ sở hữu

Sự khác nhau giữa ba lý thuyết này chỉ tồn tại khi thực thể là công ty mẹ chỉ sở hữu ít hơn 100% quyền sở hữu của thực thể là công ty con (Alfredson, Leo, Picker, Loftus, Clark & Wise, 2009).

1.2.1. Lý thuyết thực thể

Lý thuyết thực thể tập trung vào cổ đông công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát của công ty con, hoàn thiện và hữu dụng hơn lý thuyết công ty mẹ (Aceituno, Valeriano, Bolivar & Pedro, 2006). Nhóm Công ty mẹ – Công ty con kiểm soát toàn bộ tài sản thuần của công ty con và lợi ích cổ đông không kiểm soát của công ty con là một phần vốn chủ sở hữu của nhóm công ty mẹ - công ty con. Lợi ích cổ đông

không kiểm soát không là một khoản chi phí của nhóm nhưng là một phần của vốn chủ sở hữu được tách rời .

Từ đó, lý thuyết thực thể cho rằng BCTCHN là báo cáo cơ bản, phù hợp nhất cho việc cung cấp thông tin về tình hình tài chính của nhóm các thực thể pháp lý công ty mẹ - công ty con, như một thực thể kế toán đơn nhất, và toàn bộ giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được đều thuộc về thực thể đơn nhất (cổ đông công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát công ty con). Do đó, theo lý thuyết thực thể, lợi ích cổ đông không kiểm soát của công ty con được trình bày thành một dòng riêng biệt tại phần vốn chủ sở hữu của BCĐKTHN và trên Báo cáo lợi nhuận hợp nhất trình bày lợi ích cổ đông không kiểm soát trong thu nhập thuần của công ty con như là một tiểu mục trong tổng thu nhập hợp nhất.

1.2.2. Lý thuyết công ty mẹ

Lý thuyết công ty mẹ chỉ tập trung vào cổ đông công ty mẹ và BCTC HN được lập vì lợi ích các cổ đông của công ty mẹ. Điều đó có nghĩa rằng các CĐTS được xem là lợi ích bên ngoài. Về mặt lý thuyết, phương pháp hợp nhất tốt nhất cho Lý thuyết công ty mẹ là phương pháp hợp nhất theo tỷ lệ.

Trên thực tế, phương pháp hợp nhất toàn bộ thường được sử dụng. Phần lợi ích của cổ đông không kiểm soát của công ty con được xem như là một khoản chi phí trong các hoạt động tài chính. Hơn nữa, vốn chủ sở hữu thuộc về cổ đông không kiểm soát của công ty con được xem như một khoản nợ phải trả trong Lý thuyết công ty mẹ . Lý thuyết công ty mẹ được sử dụng nhiều hơn lý thuyết thực thể

Tóm lại, trái ngược với lý thuyết thực thể, lý thuyết công ty mẹ cho rằng BCTCHN có chức năng bổ sung thông tin riêng cho BCTC của công ty mẹ nhằm phục vụ cho lợi ích cổ đông công ty mẹ. Lợi ích cổ đông không kiểm soát là nợ phải trả đối với cổ đông công ty mẹ và thu nhập thuần hợp nhất được báo cáo chỉ trình bày phần thu nhập thuần của công ty mẹ trong công ty con.

1.2.3. Lý thuyết lợi ích chủ sở hữu

Lý thuyết lợi ích chủ sở hữu quan niệm xem công ty như một phần mở rộng của chủ sở hữu của nó, xem công ty như là cổ đông của công ty mẹ, tài sản và nợ phải trả của công ty chính là tài sản và nợ phải trả của chính các chủ sở hữu.

Theo lý thuyết này, BCTCHN được lập vì lợi ích của các chủ sở hữu và từ quan điểm của chủ sở hữu. Tài sản của công ty được xem là tài sản của các cổ đông kiểm soát và trách nhiệm của các công ty được xem là trách nhiệm của các cổ đông kiểm soát. Ngoài ra, doanh thu của công ty được xem như gia tăng sự giàu có của chủ sở hữu, trong khi chi phí làm giảm sự giàu có của chủ sở hữu.

Trên BCTC HN không trình bày phần lợi ích thuộc về cổ đông không kiểm soát mà chỉ trình bày phần tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí của công ty thuộc về cổ đông công ty mẹ. Phương pháp hợp nhất theo quan điểm của Lý thuyết lợi ích chủ sở hữu là hợp nhất theo tỷ lệ. Ngoài ra, các khoản đầu tư vào công ty con còn có thể được kế toán theo phương pháp vốn chủ.

Tóm lại, từ mục đích sử dụng cơ bản của BCTCHN, nhiều lý thuyết hợp nhất được đề cập: quan điểm cho rằng BCTCHN chỉ phục vụ cho lợi ích cổ đông công ty mẹ được củng cố bởi Lý thuyết công ty mẹ. Trái lại, Lý thuyết thực thể thừa nhận nhóm người sử dụng BCTCHN rộng hơn, bao gồm cả các chủ nợ công ty mẹ, cổ đông công ty mẹ, cổ đông không kiểm soát của công ty con. Mặt khác, với Lý thuyết lợi ích chủ sở hữu, mục đích của BCTCHN là phản ánh tổng lợi ích thuộc về chủ sở hữu và phục vụ cho lợi ích chủ sở hữu. Trong số các lý thuyết về hợp nhất, Lý thuyết thực thể là lý thuyết duy nhất tiếp cận và nhấn mạnh về lợi ích cổ đông không kiểm soát của công ty con.

1.3. Vai trò và hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất

1.3.1. Vai trò của Báo cáo tài chính hợp nhất

- BCTC HN có vai trò cung cấp thông tin cho nhiều đối tượng sử dụng, đặc biệt là cung cấp thông tin cho cổ đông của công ty mẹ. BCTC HN phản ánh toàn diện quá trình hoạt động của toàn thể thực thể báo cáo. Ngoài ra, BCTCHN còn

20‌

phục vụ cho các cơ quan quản lý nhà nước, các nhà đầu tư hiện tại và tiềm năng, các chủ nợ, các nhà quản lý, kiểm toán viên độc lập và các đối tượng khác có liên quan.

+ Đối với nhà nước: BCTCHN cung cấp những thông tin cần thiết giúp cho việc thực hiện chức năng quản lý vĩ mô của nền kinh tế, giúp thanh tra kiểm tra các hoạt động của nhóm các công ty, đồng thời làm cơ sở cho việc tính thuế và các khoản nợ khác đối với ngân sách nhà nước.

+ Đối với các nhà quản lý: các nhà quản lý thường cạnh tranh với nhau và cố gắng thuyết phục các nhà đầu tư, các chủ nợ là nhóm công ty của họ có khả năng đem lại mức lợi nhuận cao nhất với độ rủi ro thấp nhất. Và, để làm được điều này, các nhà quản lý phải công bố công khai các thông tin về hoạt động của nhóm công ty thông qua BCTC HN, đồng thời họ sử dụng BCTC HN để tiến hành quản lý, điều hành tất cả các hoạt động sản xuất, kinh doanh của nhóm công ty.

+ Đối với các nhà đầu tư, các chủ nợ: cần thông tin tài chính tổng hợp để giám sát và yêu cầu cầu các nhà quản lý phải tuân thủ đúng giao kèo đã ký kết và các thông tin đầy đủ, trung thực để có thể thực hiện các quyết định đầu tư, hoặc cho vay nhằm đảm bảo nguồn vốn họ đang cung cấp là có thể thu hồi được.

+ Đối với các kiểm toán viên độc lập: các nhà đầu tư và chủ nợ thường không tin tưởng vào BCTC HN mà nhà quản lý cung cấp nhằm thu hút nguồn vốn hoạt động, do đó, đòi hỏi các nhà quản lý phải thuê các kiểm toán viên độc lập để kiểm toán các BCTC HN. Lúc này, BCTC HN là đối tượng của kiểm toán độc lập.

Với vai trò cung cấp thông tin thì đặc điểm chất lượng là thuộc tính giúp cho các thông tin trên BCTC HN trở nên hữu ích với người sử dụng. Quan điểm về đặc điểm chất lượng của thông tin kế toán được công bố bởi IASB và FASB từ tháng 9 năm 2010 đến nay có nội dung “các đặc điểm chất lượng cơ bản của thông tin là thích hợp và phản ánh trung thực:

+ Thích hợp: thông tin tài chính thích hợp khi thông tin đó có khả năng tạo ra sự khác nhau trong các quyết định được đưa ra bởi người sử dụng. Để đạt được điều này, thông tin phải có giá trị dự đoán, giá trị xác thực hoặc cả hai.

+ Trình bày trung thực: thông tin tài chính được trình bày trung thực khi hội đủ ba đặc tính: đầy đủ, trung lập và không có sai sót.

Ngoài hai đặc điểm chất lượng cơ bản, để tăng tính hữu ích, thông tin còn cần phải có các đặc tính như có thể so sánh, có thể kiểm chứng kịp thời và hiểu được”.

Bộ Tài chính Việt Nam đưa ra yêu cầu đối với chất lượng của thông tin kế toán: phải trung thực, khách quan, đầy đủ, kịp thời, dễ hiểu và có thể so sánh được.

Tóm lại, với vai trò cung cấp thông tin, BCTCHN được hầu hết các tổ chức ban hành CMKT đòi hỏi phải đảm bảo yêu cầu: chất lượng của thông tin cung cấp trên BCTCHN phải thích hợp, đáng tin cậy, có thể so sánh được, có thể hiểu được.

1.3.2. Hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất

Cũng như hệ thống BCTC của những thực thể là các pháp nhân độc lập, hệ thống BCTC HN của nhóm Công ty mẹ – Công ty con cũng bao gồm:

- Bảng cân đối kế toán hợp nhất.

- Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất.

- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất.

- Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu hợp nhất.

- Thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất.

Nội dung của BCĐKT HN theo quan điểm của IASB, IAS1 (2007) đã được sửa đổi và bổ sung đến ngày 30/21/2010, đoạn 54 có ghi nhận: BCĐKT phản ánh tình hình tài chính, tối thiểu phải có đầy đủ những nội dung, những mục sau:

(a)- Nhà xưởng máy móc thiết bị; (b)- Bất động sản đầu tư;

(c)- Tài sản vô hình;

(d)- Tài sản tài chính (không bao gồm những đối tượng đã nêu trong khoản mục: e, h và i);

(e)- Các khoản đầu tư được kế toán theo phương pháp vốn chủ; (f)- Tài sản sinh học;

(g)- Hàng tồn kho;

(h)- Các khoản phải thu thương mại và các khoản phải thu khác; (i)- Tiền và tương đương tiền;

(j)- Tổng của các tài sản được phân loại giữ để bán và các tài sản thuộc nhóm dài hạn được phân loại là giữ để bán (theo IFRS 5 Tài sản dài hạn nắm giữ để bán và ngừng hoạt động);

(k)- Các khoản phải trả thương mại và các khoản phải trả khác; (l)- Dự phòng;

(m)- Các khoản nợ phả trả tài chính (không bao gồm các đối tượng đã nêu trong khoản mục k và l);

(n)- Nợ phải trả về thuế hiện hành và tài sản về thuế hiện hành (như định nghĩa trong IAS 12 về thuế thu nhập);

(o)- Nợ phải trả thuế hoãn lại và tài sản thuế hoãn lại (như định nghĩa trong IAS 12);

(p)- Nợ phải trả thuộc nhóm dài hạn được phân loại là giữ để bán (theo quy định tại IFRS 5);

(q)- Lợi ích của cổ đông không kiểm soát được phản ánh ở phần vốn chủ sở hữu; và

(r)- Vốn cổ phần đã phát hành và các quỹ dự trữ thuộc sở hữu công ty mẹ Trong thực tế, khi lập BCĐKT HN, có hai cách lập là theo dạng vốn chủ sở

hữu và dạng cân đối. Cho dù lập ở dạng nào vẫn phải đảm bảo tối thiểu nội dung của BCĐKT HN phải chứa đầy đủ những đối tượng đã nêu ở trên.

Nội dung của BCKQKD hợp nhất theo quan điểm của IASB, IAS1 (2007), đoạn 81 có ghi nhận “Mọi thực thể báo cáo phải phản ánh tất cả các khoản mục doanh thu và chi phí trong một kỳ:

- Trên Báo cáo lợi nhuận tổng hợp, hoặc

- Trên hai báo cáo: một báo cáo phản ánh các bộ phận cấu thành lãi hoặc lỗ (Báo cáo lợi nhuận riêng-separate income statement) và một báo cáo bắt đầu với lãi, lỗ và phản ánh tất cả các nội dung liên quan đến lợi nhuận tổng hợp khác (Báo cáo lợi nhuận tổng hợp)

Các dòng khoản mục tối thiểu yêu cầu phải được trình bày trên Báo cáo lợi nhuận tổng hợp bao gồm:

(a)- Doanh thu;

(b)- Chi phí tài chính;

(c)- Phần lãi hoặc lỗ thuộc về công ty liên kết hoặc liên doanh được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu;

(d)- Chi phí thuế;

(e)- Một giá trị phản ánh tổng hợp:

+ Lãi hoặc lỗ sau thuế của các trường hợp ngừng hoạt động và;

+ Lãi hoặc lỗ sau thuế được ghi nhận bằng cách lấy giá trị hợp lý trừ chi phí để bán hoặc thanh lý tài sản hoặc nhóm tài sản cấu thành nên các trường hợp ngừng hoạt động;

(f)- Lãi hoặc lỗ;

(g)- Mỗi phần của lợi nhuận tổng hợp khác được phân loại theo bản chất ngoại trừ giá trị ghi nhận ở mục h;

(h)- Phần lợi nhuận tổng hợp khác thuộc về công ty liên kết và liên doanh được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu; và

(i)- Tổng lợi nhuận tổng hợp;

Thực thể phải trình bày các khoản mục sau trên Báo cáo lợi nhuận tổng hợp như là việc phân bổ lãi hoặc lỗ của kỳ:

- Lãi hoặc lỗ của kỳ phân bổ cho:

+ Cổ đông không kiểm soát; và

+ Chủ sở hữu của công ty mẹ.

- Tổng lợi nhuận tổng hợp của kỳ phân bổ cho:

+ Cổ đông không kiểm soát; và

+ Chủ sở hữu của công ty mẹ.

Nội dung của BCLCTT hợp nhất theo quan điểm của IASB, IAS 7 ban hành năm 1992 và vẫn còn áp dụng đến ngày nay.