Một Số Khái Niệm Cơ Bản Về Chọn Mẫu Kiểm Toán

Trong khi đó, chuẩn mực kiểm toán chung quy định kiểm toán viên phải giữ thái độ thận trọng thích đáng và không được phép bỏ qua các sai phạm trọng yếu để loại trừ những rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, giảm tối đa rủi ro phát hiện. Trên góc độ khác, những người sử dụng thông tin tài chính, những người quan tâm đến tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán đòi hỏi kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến, kết luận thích hợp về báo cáo tài chính của doanh nghiệp.

Như vậy giữa yêu cầu về chất lượng kiểm toán với khả năng xác minh toàn diện các đối tượng kiểm toán đã phát sinh mâu thuẫn. Để giải quyết mâu thuẫn trên, kiểm toán viên phải áp dụng các phương pháp chọn mẫu khoa học với số lượng mẫu xác định, với tính đại diện cao của mẫu chọn sẽ giúp cho kiểm toán viên vẫn đảm bảo chất lượng kiểm toán với thời lượng có hạn và chi phí kiểm toán thấp. Tính đại diện của mẫu càng cao thì số lượng mẫu kiểm toán sẽ càng ít, chi phí kiểm toán càng giảm trong khi vẫn đảm bảo chất lượng kiểm toán.

Ngoài ra, cần chọn mẫu trong kiểm toán là do:

-Kiểm toán viên không cần một sự chắc chắn chính xác tuyệt đối, nghĩa là kiểm toán viên không có nghĩa vụ phải xác minh rằng số liệu trên báo cáo tài chính là tuyệt đối chính xác, mà chỉ có nghĩa vụ xác minh số liệu đó có trung thực, hợp lý hay không mà thôi. Mặt khác các tài liệu mà kiểm toán viên dựa vào để kiểm tra cũng chỉ có độ chính xác tương đối, vì vậy việc chấp nhận kết quả kiểm tra ở mức tương đối là điều đương nhiên.

-Nếu kiểm tra toàn diện thì chi phí sẽ cao, tính kinh tế không đảm bảo. Một yêu cầu đặt ra cho một cuộc kiểm toán là phải có hiệu quả, nghĩa là lợi ích do kiểm toán mang lại phải lớn hơn chi phí bỏ ra cho cuộc kiểm toán. Nếu thử nghiệm 100% các nghiệp vụ và số dư tài khoản, chi phí cho cuộc kiểm toán có thể lớn hơn chi phí do sai phạm mang lại.

-Thời gian hoàn thành cuộc kiểm toán không cho phép kiểm tra 100% nghiệp vụ và số dư tài khoản, vì nếu kiểm tra 100%, thời gian kiểm toán kéo dài, mà như vậy tác dụng của thông tin sau kiểm toán trở nên không còn nữa, thời cơ kinh doanh, đầu tư đã bị bỏ lỡ...

-Việc kiểm tra toàn bộ 100% tổng thể vẫn chưa cung cấp được sự chắc chắn tuyệt đối, vì có thể có những nghiệp vụ và số liệu không được ghi chép, vì vậy việc suy luận ra kết quả của tổng thể dựa trên kết quả kiểm tra mẫu là có thể chấp nhận được.

Kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán được sử dụng trong cả các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản.

Tuy nhiên, phương pháp chọn mẫu phụ thuộc rất lớn vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên. Nếu mẫu chọn ra không mang tính đại diện hoặc thủ tục kiểm toán không phù hợp thì việc chọn mẫu không còn có tác dụng.

Ví dụ: Qua kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên xác định 3% phiếu chi không có chứng từ gốc kèm theo. Giả định trong tháng phát sinh (ví dụ tháng 3) có 1000 phiếu chi, kiểm toán viên chọn ra 100 phiếu thấy đúng có 3 phiếu không có chứng từ gốc kèm theo thì mẫu chọn là tiêu biểu.

4.2.2. Một số khái niệm cơ bản về chọn mẫu kiểm toán

-Chọn mẫu kiểm toán:Là quá trình chọn lựa một nhóm các khoản mục hoặc đơn vị (gọi là mẫu) từ một tập hợp các khoản mục hoặc các đơn vị lớn (gọi là tổng thể) và sử dụng các đặc trưng của mẫu để suy rộng cho đặc trưng của toàn bộ tổng thể.

Ví dụ:

+Kiểm toán viên chọn mẫu gồm 100 khoản phải thu từ một tổng thể 10.000 khoản phải thu để gởi thư xác nhận. Giả định tỷ lệ sai phạm là 3%, lúc này trong 100 khoản phải thu chọn ra có 3 khoản phải thu không đúng với số liệu trên sổ sách kế toán của đơn vị, nếu suy rộng ra cho 10.000 khoản phải thu thì có 300 khoản phải thu có dấu hiệu sai lệch (đây là thử nghiệm cơ bản).

+Kiểm toán viên chọn mẫu gồm 100 phiếu chi từ tổng thể 10.000 phiếu chi để kiểm tra tính hiệu lực của quy chế kiểm soát nội bộ “Phiếu chi phải đính kèm chứng từ gốc”. Sau khi kiểm tra, xác định được tỷ lệ sai phạm của mẫu (giả sử 5%) thì suy ra được tỷ lệ sai phạm của tổng thể. Từ đó, suy ra kết luận về tính hiệu lực của kiểm soát nội bộ (đây gọi là thử nghiệm kiểm soát).

-Tổng thể:Là một tập hợp bao gồm tất cả các phần tử hoặc đơn vị thuộc đối tượng nghiên cứu mà kiểm toán viên muốn lập mẫu kiểm toán để rút ra kết luận, mỗi một phần tử trong tổng thể gọi là đơn vị tổng thể.

-Đơn vị mẫu:Là phần tử hoặc dữ kiện cá biệt nhỏ nhất trong phạm vi của việc chọn mẫu được lựa chọn ra và không thể phân chia được nữa.

Ví dụ: Giả định công ty cổ phần ABC trong tháng 10/N phát sinh 100 phiếu chi Tổng thể: Tất cả các phiếu chi trong tháng 10 (100 phiếu chi)

Đơn vị mẫu: 1 phiếu chi được chọn ra (như phiếu chi số 10 được chọn ra làm mẫu). Tập hợp các đơn vị mẫu gọi là một mẫu.

-Giả thiết cơ bản của việc chọn mẫu:Phải chọn được mẫu đại diện. Mẫu đại diện là những mẫu mang đặc trưng của tổng thể. Để có thể chọn được mẫu đại diện cần phải kiểm soát quá trình lấy mẫu như xác định cỡ mẫu, xác định các phần tử được chọn vào mẫu, kiểm tra, đánh giá.

4.2.3. Rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu

Thường có hai nguyên nhân có thể dẫn đến mẫu không đại diện cho tổng thể là các sai sót do chọn mẫu và các sai sót không do chọn mẫu.

4.2.3.1. Rủi ro lấy mẫu (Sai sót do bản chất chọn mẫu): Là những sai lầm xảy ra khi kết luận của kiểm toán viên dựa trên mẫu khác với kết luận của kiểm toán viên cũng dùng thử nghiệm tương tự áp dụng đối với toàn bộ các phần tử của tổng thể.

Khả năng xảy ra sai sót do chọn mẫu được gọi là rủi ro chọn mẫu, rủi ro này xuất phát từ bản chất của kỹ thuật chọn mẫu là chỉ kiểm tra một số phần tử của tổng thể. Vì vậy, bất cứ khi nào chọn mẫu, rủi ro chọn mẫu cũng phát sinh. Rủi ro chọn mẫu sẽ giảm đi nếu gia tăng cỡ mẫu, khi nào cỡ bằng 100% tổng thể, nghĩa là toàn bộ các phần tử của tổng thể đều được kiểm tra thì mẫu sẽ là đại diện hiển nhiên cho tổng thể, và như vậy thì rủi ro chọn mẫu sẽ bằng 0. Tuy nhiên, một cỡ mẫu lớn sẽ đòi hỏi nhiều chi phí và thời gian, vậy nên yếu tố chủ chốt trong việc chọn mẫu kiểm toán một cách có hiệu quả là phải cân đối giữa việc rủi ro chọn mẫu và chi phí do chọn mẫu có kích cỡ lớn.

-Ví dụ:

+Có 100 hoá đơn trong đó có 10 hoá đơn đúng, 90 hoá đơn sai, kiểm toán viên chọn mẫu lấy ra được 10 hoá đơn để kiểm tra nhưng khi kiểm tra thấy 10 hoá đơn đều đúng từ đó kiểm toán viên kết luận 100 hoá đơn đều đúng nhưng thực ra 90 hoá đơn còn lại đều sai. Như vậy kiểm toán viên gây ra rủi ro do bản chất.

+Có 100 hoá đơn trong đó có 5 hoá đơn sai và 95 hoá đơn đúng, ngẫu nhiên khi chọn mẫu kiểm toán viên lại chọn ra đúng 5 hoá đơn kiểm tra thấy sai nên suy rộng ra tổng thể 100 hoá đơn đều sai nhưng thực chất 95 hoá đơn còn lại đều đúng.

-Để khắc phục rủi ro này ta có hai cách sau:

+Tăng phần tử lựa chọn trong mẫu (tăng quy mô mẫu).

Ưu điểm của cách này là sẽ làm giảm rủi ro do bản chất chọn mẫu vì nếu tăng kích cỡ mẫu chọn cho tới khi toàn bộ tổng thể được kiểm tra thì khi đó rủi ro chọn mẫu sẽ bằng 0.

Nhược điểm: Khi kích cỡ mẫu tăng lên đồng nghĩa với chi phí và thời gian kiểm toán cũng tăng lên.

Do đó vấn đề đặt ra là phải xem xét giữa chi phí và rủi ro lấy mẫu để lựa chọn ra một phương thức thích hợp khi dùng một cỡ mẫu lớn hơn.

+Phân loại tổng thể theo nhiều tiêu thức khác nhau và từ đó lựa chọn vào mẫu các phần tử được phân loại theo các nhóm tiêu thức ở trên.

Ưu điểm của cách thức này là trong mẫu chọn ra đều có tiêu thức có thể đại diện cho tổng thể.

Ví dụ: Có 100 hoá đơn ta có thể phân loại số hoá đơn trên theo nhiều tiêu thức khác nhau. Chẳng hạn ta có thể phân ra các tiêu thức như sau:

*)Có số tiền nhỏ hơn 20 triệu

*)Có số tiền lớn hơn 20 triệu

*)Đã được thanh toán

*)Chưa được thanh toán

4.2.3.2.Rủi ro ngoài lấy mẫu (Sai sót không do bản chất chọn mẫu): Là những sai lầm không phải do kỹ thuật chọn mẫu gây ra.

Ví dụ: Kiểm toán viên có thể sử dụng thủ tục kiểm toán không phù hợp với mục tiêu kiểm toán hoặc sử dụng đúng thủ tục nhưng không phát hiện ra sai phạm trong mẫu đã chọn do thiếu thận trọng.

Nguyên nhân của rủi ro không do chọn mẫu là do:

-Kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ non kém, hành nghề chưa có kinh nghiệm chính vì vậy họ không thấy có sự khác biệt trong mẫu chọn, không nhận biết rò về nội dung, phạm vi cụ thể của kiểm toán, đánh giá sai lầm về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Có thể kiểm toán viên cho rằng có ít sai phạm trọng yếu tồn tại trong đối tượng kiểm toán nên họ có xu hướng giảm quy mô công việc cần thực hiện, do đó không phát hiện được các sai phạm.

-Do kiểm toán viên quá lạc quan tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán trong việc ngăn chặn, phát hiện và sửa chữa kịp thời các sai phạm nên kiểm toán viên có xu hướng giảm khối lượng công việc cần thiết hay đánh giá đối tượng kiểm toán có ít sai phạm trọng yếu nên cũng giảm quy mô công việc cần thực hiện.

-Lựa chọn các thủ tục kiểm toán không thích hợp và thực hiện kiểm toán không hợp lý.

Ví dụ:Gửi thư xác nhận các khoản phải thu theo sổ sách trong khi đó mục tiêu là tìm ra các khoản phải thu chưa được ghi sổ.

Do đó để có thể kiểm soát và hạn chế rủi ro không do chọn mẫu tới mức chấp nhận được, kiểm toán viên cần lập kế hoạch một cách chu đáo và giám sát có hiệu quả quá trình kiểm toán và có hướng dẫn thực hiện, thực hiện đầy đủ thủ tục kiểm soát chất lượng kiểm toán...

4.2.4. Các kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán

4.2.4.1. Phân loại các kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán

Khi nghiên cứu về đối tượng kiểm toán, ta thấy hình thức biểu hiện quan trọng và chủ yếu của đối tượng này là thước đo tiền tệ, nghĩa là: Mỗi loại nghiệp vụ hay tài sản được phản ánh trong chứng từ, tài khoản và hình thành các khoản mục trên báo cáo tài chính đều thể hiện bằng tiền cho nên ta có hai căn cứ để chọn mẫu là: Đơn vị hiện vật về số lượng các khoản mục, các chứng từ và đơn vị tiền tệ về số tiền trên mỗi khoản mục, chứng từ. Với mỗi căn cứ mẫu chọn sẽ khác nhau về tính đại diện.

Do đó có nhiều phương pháp chọn mẫu đại diện và mỗi phương pháp đều có ưu và nhược điểm nhất định. Cụ thể như sau:

- Theo hình thức biểu hiện của đối tượng kiểm toán:

+ Chọn mẫu theo đơn vị hiện vật (số lượng).

+ Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ (giá trị).

- Theo cơ sở của chọn mẫu:

+ Chọn mẫu thống kê.

+ Chọn mẫu phi thống kê.

4.2.4.2. Kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán theo đơn vị hiện vật

1/ Chọn mẫu thống kê

Đặc điểm cơ bản của chọn mẫu thống kê là các kiểm toán viên có thể ước lượng được rủi ro chọn mẫu bằng phương pháp toán học, từ đó tính được cỡ mẫu cần thiết để hạn chế rủi ro chọn mẫu ở mức kiểm toán viên đã dự kiến từ trước. Từ các kết quả của mẫu, kiểm toán viên sử dụng các công thức toán học để suy ra kết quả của tổng thể với một độ tin cậy xác định trước.

Ví dụ: bằng công thức toán học ta có thể tính được tỷ lệ sai phạm: 1,5% < tỷ lệ sai phạm < 4,9 % (độ tin cậy 95%)

Các kỹ thuật chọn mẫu thống kê

Trong chọn mẫu thống kê, các kỹ thuật này thường được áp dụng để chọn mẫu bao gồm:

+ Bảng số ngẫu nhiên.

+ Chọn mẫu theo chương trình máy vi tính.

+ Chọn mẫu hệ thống.

-Kỹ thuật 1:Dùng bảng số ngẫu nhiên

+Khái niệm: Là phương pháp lựa chọn ngẫu nhiên rất đơn giản dựa trên các bảng số ngẫu nhiên đã được thiết kế sẵn, bao gồm các số ngẫu nhiên độc lập được sắp xếp thuận lợi cho việc lựa chọn ngẫu nhiên.

Bảng số ngẫu nhiên là bảng tính từ “Bảng 105.000 số ngẫu nhiên thập phân” của Hội đồng thương mại Mỹ. Bảng được sắp xếp theo các hàng và các cột theo kiểu bàn cờ, mỗi con số này gồm 5 chữ số thập phân. Việc sắp xếp này chỉ nhằm giúp người sử dụng bảng số ngẫu nhiên có thể chọn các con số một cách dễ dàng, ngoài ra không có ý nghĩa nào khác.

Chọn mẫu ngẫu nhiên tuy có đặc trưng là khách quan, nhưng lại máy móc cả trong cách lựa chọn các phần tử trong tổng thể lẫn trong cách nhìn nhận đánh giá và có thể dẫn đến chủ quan của kiểm toán viên trong quá trình chọn mẫu. Do đó, để tránh sai sót đòi hỏi kiểm toán viên phải sử dụng một phương pháp có tính hệ thống cao và kiểm toán viên phải có trình độ, kinh nghiệm.

+Các bước tiến hành chọn mẫu:

*)Bước 1: Xây dựng một hệ thống mã hoá cho các đối tượng của tổng thể bằng những con số (Định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất).

Mục tiêu của việc xây dựng một hệ thống mã hóa là gắn cho mỗi phần tử của tổng thể một con số duy nhất và từ đó ta có thể có được mối quan hệ giữa các con số duy nhất trong tổng thể với Bảng số ngẫu nhiên.

Kiểm toán viên phải đánh số tổng thể nếu các phần tử của tổng thể không được đánh số trước, hoặc đánh số không liên tục, hoặc đánh số theo một hệ thống khác với hệ thập phân (Thí dụ: A-101, B-101 ...).

Kiểm toán viên cũng cần xác định số chữ số của bảng sẽ chọn để phù hợp với hệ thống số của tổng thể. Ví dụ: Nếu tổng thể đánh số từ 1 đến 800, kiểm toán viên có thể chọn 3 chữ số đầu trong 5 chữ số của các số liệu trên bảng số ngẫu nhiên.

Thông thường, đối tượng kiểm toán (các chứng từ, tài sản...) đã được mã hóa (đánh số) bằng các con số duy nhất.

Ví dụ: Có 5000 các khoản phải thu khách hàng và được đánh số thứ tự từ 0001 đến 5.000. Khi đó bản thân các con số thứ tự trên là đối tượng chọn mẫu.

Tuy nhiên, trong một số trường hợp đối tượng kiểm toán đã được mã hóa hoặc không mã hóa thì kiểm toán viên phải đánh số lại cho tổng thể để được hệ thống các con số tương thích với Bảng số ngẫu nhiên.

Ví dụ:

*)Trong 5000 các khoản phải thu khách hàng trên không được đánh số theo thứ tự thì ta phải đánh số lại theo thứ tự từ 0001 đến 5.000.

*)Hoặc các khoản phải thu được doanh nghiệp đánh số A-001, B-001 ...thì kiểm toán viên có thể dùng các con số để thay thế các ký tự chữ cái và khi đó ta có dãy số mới là 1-001, 2-001 ...

Trong trường hợp phải đánh số lại cho đối tượng kiểm toán ta nên tận dụng các con số đã có một cách tối đa để đơn giản hoá việc đánh số.

Ví dụ: Trong một quyến sổ chứa các khoản mục tài sản kiểm toán gồm 90 trang, mỗi trang gồm 30 dòng. Để có số duy nhất, kiểm toán viên có thể kết hợp số thứ tự của trang với số thứ tự của dòng trên mỗi trang để có số thứ tự từ 0101 đến 9.030.

*)Bước 2:Xây dựng mối quan hệ giữa Bảng số ngẫu nhiên với đối tượng đã mã hoá.Có 3 trường hợp xảy ra:

**) Trường hợp 1:Các con số đã được đánh số thứ tự (đối tượng kiểm toán: con số định lượng) cũng gồm 5 chữ số như trong Bảng số ngẫu nhiên. Khi đó ta có mối quan hệ 1-1 giữa đối tượng kiểm toán với các con số ngẫu nhiên trong Bảng đã được thiết lập. Lúc này ta chỉ cần đối chiếu giữa đối tượng kiểm toán và con số trong Bảng và quan hệ ta có là 5/5.

Con số 5 nằm trước gạch/chỉ đối tượng kiểm toán gồm 5 chữ số.

Con số 5 nằm sau gạch/chỉ con số trong Bảng số ngẫu nhiên (luôn luôn là 5).

**)Trường hợp 2:Các con số của đối tượng kiểm toán (con số định lượng) gồm số lượng chữ số ít hơn 5 chữ số.

Ví dụ:

Kiểm toán viên cần chọn ra 120 khoản phải thu trong số 3.000 khoản phải thu từ các khách hàng có đánh số từ 0001 đến 3.000. Các con số này là số gồm 4 chữ số. Do vậy kiểm toán viên có thể xây dựng mối quan hệ với Bảng số ngẫu nhiên bằng cách lấy 4 chữ số đầu hoặc 4 chữ số cuối của số ngẫu nhiên trong Bảng. Lúc này ta có quan hệ 4/5 (con số 4 chỉ đối tượng kiểm toán gồm 4 chữ số, số 5 chỉ con số trong Bảng ngẫu nhiên). Giả sử con số trong Bảng ngẫu nhiên là 25145 ta lấy: 2514 hoặc 5145.

Kiểm toán viên cần chọn ra 50 phiếu chi trong số 900 phiếu chi đánh số từ 001 đến 900. Các con số này gồm 3 chữ số, do vậy ta xây dựng mối quan hệ với Bảng số ngẫu nhiên bằng cách lấy 3 chữ số đầu hoặc 3 chữ số giữa hoặc 3 chữ số cuối của con số trong Bảng số ngẫu nhiên. Lúc này ta có quan hệ 3/5 (số 3 chỉ đối tượng kiểm toán gồm 3 chữ số, số 5 chỉ con số trong bảng số ngẫu nhiên). Giả sử con số trong Bảng số ngẫu nhiên là 98433 ta có thể lấy: 984 hoặc 843 hoặc 433.

Kiểm toán viên cần chọn ra 10 phiếu thu trong 50 phiếu thu ta đánh số từ 01 đến

50. Các con số này gồm 2 chữ số, ta xây dựng mối quan hệ với Bảng số ngẫu nhiên bằng cách như sau:

Giả sử con số trong Bảng số ngẫu nhiên là 37039 thì ta có thể lấy như sau: 37 hoặc 70 hoặc 03 hoặc 39. Lúc này ta có quan hệ 2/5.

Như vậy:

Đối với đối tượng kiểm toán có 2 chữ số ta thiết lập mối quan hệ 2/5 và con số được lấy theo thứ tự lấy 2 số từ trái sang phải, và lấy con số nào là tuỳ thuộc vào kiểm toán viên.

Đối với đối tượng kiểm toán có 3 chữ số ta thiết lập mối quan hệ 3/5 và con số được lấy là 3 chữ số đầu hoặc 3 chữ số giữa hoặc 3 chữ số cuối.

Đối với đối tượng kiểm toán có 4 chữ số ta thiết lập mối quan hệ 4/5 và con số được lấy là 4 chữ số đầu hoặc 4 chữ số cuối.

**)Trường hợp 3:Các con số của đối tượng kiểm toán có số các chữ số lớn hơn 5 khi đó kiểm toán viên phải xác định lấy cột nào trong Bảng số ngẫu nhiên làm cột chủ và chọn thêm những hàng số ở cột phụ của Bảng.

Ví dụ: Có 7.500.000 phiếu chi, ta cần chọn ra 5000 phiếu chi để kiểm tra, ta đánh số thứ tự từ 0000001 đến 7500000. Lúc này đối tượng kiểm toán gồm 7 chữ số nhưng số trong Bảng số ngẫu nhiên chỉ có 5 chữ số, ta phải thiết lập mối quan hệ 7/5(số 7 chỉ đối tượng kiểm toán gồm 7 chữ số, số 5 chỉ con số trong bảng số ngẫu nhiên). Và ta xác định lấy cột lẽ là cột chủ và lấy thêm hai số đầu của cột bên phải.

Giả sử trong Bảng số ngẫu nhiên như sau:

Bảng 4.1. Bảng số ngẫu nhiên rút gọn

Dòng

(1)	(2)	(3)	(4)
1	10480	15011	01536	02011
2	22368	46573	25595	85393
........
45	76072	29215	40980	07591