Ví dụ 15: Doanh nghiệp V tại Việt Nam là công ty con 100% vốn của công ty đa quốc gia P, chuyên sản xuất chất tẩy rửa gia dụng. Nguyên liệu đầu vào (phôi xà phòng và các hóa chất tẩy rửa khác) do một công ty thành viên Y cung cấp. Sản lượng tiêu thụ trong năm 200x của doanh nghiệp V là 100 tấn, trong đó:
- Giao dịch 1: 60 tấn được giao bán cho một công ty thành viên khác trong tập đoàn P với giá FOB là 650 USD/tấn,
- Giao dịch 2: 40 tấn còn lại được bán cho siêu thị trong nước với giá không có
thuế GTGT là 700USD/tấn.
Sổ kế toán trong kỳ của doanh nghiệp thể hiện các số liệu như sau:
- Doanh thu thuần: 67.000 USD
- Tổng giá thành toàn bộ: 65.000USD
Giả định:
- Giao dịch 1 và 2 đủ điều kiện để doanh nghiệp V áp dụng phương pháp so sánh
giá thị trường độc lập.
- Số liệu về tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá thành toàn bộ của các doanh nghiệp độc lập hoạt động trong ngành sản xuất chất tẩy rửa gia dụng là 15%.
Doanh nghiệp V thực hiện kê khai doanh thu, chi phí để tính thuế thu nhập doanh
nghiệp như sau:
- Điều chỉnh lại giá bán trong giao dịch liên kết theo giá bán trong giao dịch độc
lập:
700 USD x 60 tấn = 42.000 USD
- Xác định lại doanh thu thuần:
42.000 USD + 700 USD x 40 tấn = 70.000 USD
- Điều chỉnh lại tổng giá thành toàn bộ: 70.000 USD/ (1+ 0,15) = 60.870 USD.
Như vậy, doanh nghiệp V sẽ phải kê khai nộp thuế trên cơ sở số liệu doanh thu
thuần là 70.000 USD thay cho số liệu cũ là 67.000 USD và tổng giá thành toàn bộ là 60.870 USD thay cho số liệu cũ là 65.000 USD.
2.4. Phương pháp so sánh lợi nhuận
2.4.1. Phương pháp so sánh lợi nhuận dựa vào tỷ suất sinh lời của sản phẩm trong các giao dịch độc lập được chọn để so sánh làm cơ sở xác định tỷ suất sinh lời của sản phẩm trong giao dịch liên kết khi các giao dịch này có điều kiện giao dịch tương đương nhau.
2.4.2. Các tỷ suất sinh lời được tính bằng lợi nhuận (thu nhập) thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên doanh thu thuần, trên chi phí hoặc trên tài sản của hoạt động sản xuất kinh doanh theo quy định của chế độ kế toán và báo cáo tài chính. Lợi nhuận (thu nhập) thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp có thể được cộng thêm (+) chi phí lãi tiền vay hoặc khấu hao tài sản cố định để xác định hiệu quả sản xuất, kinh doanh trước khi chi trả các khoản chi phí này. Các tỷ suất sinh lời thường được sử dụng bao gồm:
2.4.2.1. Tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên doanh thu thuần từ hoạt động sản xuất, kinh doanh.
Ví dụ 16: Doanh nghiệp L hoạt động trong lĩnh vực sản xuất và lắp ráp ô tô 4 chỗ
nhãn hiệu N và S, trong đó:
- Nhãn hiệu N được giao bán cho các bên độc lập.
- Nhãn hiệu S được giao bán toàn bộ cho doanh nghiệp L1 là công ty 100% vốn của doanh nghiệp L.
- Tất cả các giao dịch mua vào cho việc sản xuất, lắp ráp 2 loại ô tô trên đều là giao dịch độc lập.
Trong năm 200x, số liệu sổ kế toán của doanh nghiệp L như sau:
* Doanh thu thuần từ hoạt động bán xe ô tô hiệu N: 18.000 USD (là giao dịch độc lập)
* Lợi nhuận thuần trước thuế từ hoạt động bán xe ô tô hiệu N: 2.000 USD
* Doanh thu thuần từ hoạt động bán xe ô tô hiệu S: 25.000 USD (là giao dịch liên kết)
* Lợi nhuận thuần trước thuế từ hoạt động bán xe ô tô hiệu S: 1.800 USD.
* Công ty L1 cho công ty L vay và giá trị lãi tiền vay tính theo lãi suất thị trường
là 100 USD.
Tỷ suất lợi nhuận thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên doanh thu thuần đối với ô tô hiệu N: 2.000/18.000 x 100% = 11,1%
Tỷ suất lợi nhuận thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên doanh thu thuần đối với ô tô hiệu S: 1.800/25.000 x 100% = 7,2%
Giả sử các sự khác biệt có ảnh hưởng trọng yếu giữa 2 giao dịch bán xe N và xe S đã được điều chỉnh để kết quả giao dịch với công ty L1 phải đạt tỷ suất lợi nhuận thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp và trước khi chi trả lãi tiền vay trên doanh thu thuần là 11,1%. Trường hợp này, số liệu về giao dịch bán xe ô tô hiệu S đuợc xác định lại như sau:
Tổng giá thành toàn bộ: 25.000 - 1.800 - 100 = 23.100 USD.
Doanh thu thuần: 23.100 / (1 - 0, 111) = 25.984 USD.
Lợi nhuận thuần trước thuế, trước lãi vay: 25.984 - 23.100 = 2.884 USD Lợi nhuận thuần trước thuế: 2.884 - 100 = 2.784 USD
Công ty L phải kê khai lợi nhuận thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp đối với
giao dịch bán ô rô S là 2.784 USD thay cho số liệu cũ trong sổ kế toán là 1.800 USD.
2.4.2.2. Tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên tổng chi
phí từ hoạt động sản xuất, kinh doanh.
Không sử dụng tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên tổng chi phí đối với các trường hợp có chi phí phát sinh từ giao dịch liên kết do số liệu chi phí từ giao dịch liên kết đang thuộc phạm vi điều chỉnh xác định giá thị trường.
Ví dụ 17: doanh nghiệp A là công ty con của công ty B, làm đại lý dịch vụ giao nhận cho B, doanh nghiệp C là doanh nghiệp độc lập chuyên kinh doanh dịch vụ giao nhận (cho nhiều khách hàng độc lập). Số liệu về doanh thu, chi phí của A và C như sau:
Đơn vị tính: nghìn USD
A | C | |
Tổng chi phí | 1.500 | 2.000 |
Tổng doanh thu | 1.650 | 2.500 |
Có thể bạn quan tâm!
-
Điều Kiện Để Thực Hiện Biện Pháp Chống Chuyển Giá Có Hiệu Quả -
Trung Tâm Thông Tin Tư Liệu, Viện Quản Lý Kinh Tế Trung Ương (2007), Đầu Tư Nước Ngoài Tại Việt Nam Hậu Wto. -
Chuyển giá trong các công ty đa quốc gia ở Việt Nam - 12
Xem toàn bộ 110 trang tài liệu này.
Giả sử C đủ điều kiện được chọn để so sánh với A về tỷ suất thu nhập thuần trước
thuế thu nhập doanh nghiệp trên tổng chi phí.
- Tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên tổng chi phí của
A = (1.650 - 1.500): 1.500 = 10%
- Tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên tổng chi phí của
C = (2.500 - 2.000) : 2.000 = 25%
Doanh nghiệp A phải thực hiện kê khai thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp từ hoạt động giao dịch liên kết theo tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên tổng chi phí tương ứng với mức 25% của doanh nghiệp C.
2.4.2.3. Tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên tài sản của
hoạt động sản xuất kinh doanh.
Tỷ suất này chỉ được sử dụng trong trường hợp doanh nghiệp có tài sản cố định chiếm tỷ trọng đáng kể trong tổng vốn đầu tư (ví dụ: các doanh nghiệp trong ngành công nghiệp sản xuất, ngành khai thác mỏ).
Giá trị tài sản là giá trị trung bình cộng của số dư tài sản đầu kỳ và số dư tài sản cuối kỳ, bao gồm tài sản cố định và tài sản lưu động, không bao gồm các tài sản được sử dụng cho hoạt động đầu tư, góp vốn liên doanh liên kết (ví dụ: mua công trái, mua cổ phần).
Ví dụ 18:
- N là công ty con tại Việt Nam của tập đoàn P chuyên sản xuất rượu gạo. Công ty mẹ cung cấp phần lớn các yếu tố sản xuất đầu vào và bao tiêu toàn bộ sản phẩm đầu ra. Trong năm 200x doanh nghiệp N có tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên tài sản là 3%.
- V là một công ty độc lập chuyên sản xuất đồ uống các loại trong đó có các phân xưởng sản xuất rượu gạo, bia và đồ uống có ga khác. Trong năm 200x, công ty V có tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên tài sản toàn công ty là 7%, trong đó tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên tài sản của phân xưởng sản xuất rượu gạo là 7,5%.
Giả sử V đủ điều kiện được chọn để so sánh với N về tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên tài sản, như vậy N sẽ phải điều chỉnh thu nhập chịu thuế theo tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên tài sản là 7,5%.
2.4.3. Doanh nghiệp lựa chọn một trong các tỷ suất sinh lời nêu trên để so sánh tỷ suất sinh lời của giao dịch liên kết với tỷ suất sinh lời của giao dịch độc lập và có thể sử dụng một hoặc nhiều tỷ suất sinh lời khác được quy định theo chế độ báo cáo tài chính để bổ trợ kiểm tra tính chính xác của tỷ suất sinh lời đã chọn. Việc lựa chọn tỷ suất sinh lời được tính trên doanh thu thuần, chi phí hoặc tài sản phụ thuộc vào bản chất kinh tế của giao dịch. (Xem Phụ lục 2-GCN/CC, Phần B.3 về các công thức tính tỷ suất sinh lời để áp dụng phương pháp so sánh lợi nhuận).
Ví dụ 19:
- Giả sử doanh nghiệp có giao dịch liên kết ở khâu bán sản phẩm thì không sử dụng tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên doanh thu thuần do số liệu doanh thu từ giao dịch liên kết đang thuộc phạm vi điều chỉnh xác định giá thị trường.
- Giả sử doanh nghiệp cung cấp dịch vụ thì không sử dụng tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên tài sản.
2.4.4. Tỷ suất sinh lời của giao dịch liên kết được so với tỷ suất sinh lời phù hợp nhất thuộc biên độ giá thị trường chuẩn để điều chỉnh phù hợp với các nguyên tắc quy định tại Điểm 1.2 Khoản 1 Điều 5 Phần B Thông tư này.
2.4.5. Đối với phương pháp này, khi phân tích so sánh 4 tiêu thức ảnh hưởng theo hướng dẫn tại Điều 4 Phần B Thông tư này, tiêu thức ưu tiên là chức năng hoạt động của doanh nghiệp, các tiêu thức bổ trợ là điều kiện hợp đồng, đặc tính sản phẩm và điều kiện kinh tế.
2.4.6. Phương pháp so sánh lợi nhuận được áp dụng với một trong các điều kiện
sau:
a) Không có sự khác biệt về điều kiện giao dịch khi so sánh giữa giao dịch độc
lập và giao dịch liên kết gây ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất sinh lời;
b) Trường hợp có các khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất sinh lời nhưng
các khác biệt này đã được loại trừ theo các hướng dẫn tại Điều 4 phần B Thông tư này.
2.4.7. Các yếu tố ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất sinh lời như:
a) Các yếu tố về tài sản, vốn và chi phí sử dụng cho việc thực hiện chức năng chính của doanh nghiệp (ví dụ: sản xuất, chế biến trên cơ sở sử dụng máy móc do doanh nghiệp đầu tư có khả năng thu lợi nhuận cao hơn so với việc sản xuất, chế biến trên cơ sở sử dụng máy móc do cơ sở khác cho thuê để gia công);
b) Tính chất ngành nghề hoạt động, nhóm sản phẩm và công đoạn sản xuất hoặc
tiêu thụ (ví dụ: thành phẩm được làm từ nguyên vật liệu thô hoặc từ bán thành phẩm);
c) Phương pháp hạch toán kế toán và cơ cấu chi phí của sản phẩm (ví dụ: sản
phẩm đang trong giai đoạn khấu hao nhanh so với khấu hao thông thường).
2.4.8. Phương pháp so sánh lợi nhuận là phương pháp mở rộng của phương pháp giá bán lại và phương pháp giá vốn cộng lãi. Do đó, phương pháp so sánh lợi nhuận thường được áp dụng rộng rãi trong các trường hợp như đã nêu tại các Tiết 2.2.7 Điểm
2.2 và Tiết 2.3.7 Điểm 2.3 Khoản 2 Điều 5 Phần B Thông tư này.
2.5. Phương pháp tách lợi nhuận
2.5.1. Phương pháp tách lợi nhuận dựa vào lợi nhuận thu được từ một giao dịch liên kết tổng hợp do nhiều doanh nghiệp liên kết thực hiện để xác định lợi nhuận thích hợp cho từng doanh nghiệp liên kết đó theo cách các bên độc lập thực hiện phân chia lợi nhuận trong các giao dịch độc lập tương đương.
Giao dịch liên kết tổng hợp do nhiều doanh nghiệp liên kết tham gia là giao dịch mang tính chất đặc thù, duy nhất, bao gồm nhiều giao dịch liên kết có liên quan chặt chẽ với nhau về các sản phẩm độc quyền hoặc các giao dịch liên kết khép kín giữa các bên liên kết có liên quan.
2.5.2. Phương pháp tách lợi nhuận có 2 cách tính:
2.5.2.1. Cách tính thứ nhất: phân bổ lợi nhuận cho từng bên liên kết trên cơ sở chi phí đóng góp; theo đó, lợi nhuận của mỗi doanh nghiệp liên kết tham gia trong giao
dịch được xác định trên cơ sở phân bổ tổng lợi nhuận thu được từ giao dịch liên kết tổng hợp theo tỷ lệ chi phí đóng góp thực tế trong giao dịch liên kết của doanh nghiệp đó trong tổng chi phí thức tế để tạo ra sản phẩm cuối cùng (Xem Phụ lục 2-GCN/CC, Phần B.4 về công thức phân bổ lợi nhuận theo tỷ lệ vốn góp).
Ví dụ 20:
Doanh nghiệp A tại Việt Nam và doanh nghiệp B tại nước ngoài có một số thông
tin sau:
- Cả hai công ty đều là các công ty thành viên của tập đoàn T sản xuất sản phẩm điện tử.
- Cả hai công ty tham gia vào sản xuất sản phẩm mới là ti vi màn hình tinh thể
lỏng.
- A chịu trách nhiệm thiết kế, sản xuất vỏ máy và đèn hình để chuyển cho B lắp
ráp với các bộ phận khác (cài đặt các mạch vòng, chíp điện tử ...) do B sáng chế và sản xuất. Ti vi màn hình tinh thể lỏng thành phẩm được bán cho C là nhà phân phối độc lập với giá là 550 USD.
- Tổng giá thành sản phẩm do A giao cho B là 300 USD. B bỏ ra chi phí để sản
xuất tiếp theo là 150 USD.
Lợi nhuận được phân bổ cho A được tính như sau:
[(550 - (300 + 150)) : 450] x 300 = 66,66 USD
2.5.2.2. Cách tính thứ hai: phân chia lợi nhuận theo 2 bước như sau:
2.5.2.2.1. Bước thứ nhất: phân chia lợi nhuận cơ bản: mỗi doanh nghiệp tham gia giao dịch liên kết được nhận phần lợi nhuận cơ bản tương ứng với các chức năng hoạt động của mình. Phần lợi nhuận cơ bản này phản ánh giá trị lợi nhuận của giao dịch liên kết tổng hợp mà doanh nghiệp thu được do thực hiện chức năng hoạt động của mình và chưa tính đến các yếu tố đặc thù và duy nhất (ví dụ độc quyền sở hữu hoặc sử dụng tài sản vô hình hoặc quyền sở hữu trí tuệ).
Phần lợi nhuận cơ bản được tính theo tỷ suất lợi nhuận gộp hoặc tỷ suất sinh lời tương ứng với giá trị phù hợp nhất thuộc biên độ giá thị trường chuẩn theo tỷ suất lợi nhuận gộp hoặc tỷ suất sinh lời theo hướng dẫn tại các Điểm 2.2, 2.3, 2.4 Khoản 2 Điều 5 Phần B Thông tư này.
2.5.2.2.2. Bước thứ hai: phân chia lợi nhuận phụ trội: mỗi doanh nghiệp tham gia giao dịch liên kết được nhận tiếp phần lợi nhuận phụ trội tương ứng với tỷ lệ đóng góp tạo ra tổng lợi nhuận phụ trội (tức là tổng lợi nhuận thu được trừ (-) tổng lợi nhuận cơ bản đã phân chia ở bước thứ nhất) của giao dịch liên kết tổng hợp. Phần lợi nhuận phụ
trội này phản ánh lợi nhuận của giao dịch liên kết tổng hợp mà doanh nghiệp thu được
ngoài phần lợi nhuận cơ bản nhờ các yếu tố đặc thù và duy nhất.
Phần lợi nhuận phụ trội của mỗi doanh nghiệp được tính bằng tổng lợi nhuận phụ trội thu được từ giao dịch liên kết tổng hợp nhân với (x) tỷ lệ đóng góp các chi phí hoặc tài sản dưới đây của mỗi doanh nghiệp:
a) Chi phí nghiên cứu và phát triển sản phẩm;
b) Giá trị (sau khi đã trừ khấu hao) của tài sản vô hình hoặc quyền sở hữu trí tuệ được sử dụng để sản xuất, kinh doanh sản phẩm.
Chi phí nghiên cứu và phát triển, giá trị của tài sản vô hình, quyền sở hữu trí tuệ phải được xác định trên cơ sở giá thị trường (theo các phương pháp được quy định tại Thông tư này) hoặc chi phí thực tế đóng góp của mỗi bên phù hợp với nguyên tắc hạch toán kế toán đối với chi phí hoặc tài sản.
Ví dụ 21: Công ty H và M là hai công ty cùng một tập đoàn sản xuất điện thoại di động, trong đó H chế tạo các cụm linh kiện và M lắp ráp, cài đặt phần mềm hoàn chỉnh để bán cho các nhà phân phối độc lập. Số liệu kế toán của doanh nghiệp H và M liên quan đến giao dịch liên kết về sản xuất điện thoại di động như sau:
Đơn vị tính: nghìn USD
H | M | |
Doanh thu thuần | 200 | 500 |
Giá vốn hàng bán gồm: | ||
Chi phí mua nguyên vật liệu đầu vào | 100 | 200 |
Các chi phí sản xuất | 50 | 150 |
Chi phí nghiên cứu, phát triển (R&D) | 30 | 50 |
Chi phí bán hàng và quản lý chung | 10 | 50 |
Lợi nhuận | 10 | 50 |
Cách tính lợi nhuận của H và M theo phương pháp tách lợi nhuận: Bước 1: phân chia lợi nhuận cơ bản
- Tính lại số liệu báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh tổng hợp:
Đơn vị tính: nghìn USD
Số tiền | |
Doanh thu thuần | 500 |
Giá vốn hàng bán | 300 |
80 | |
Chi phí bán hàng và quản lý chung | 60 |
Lợi nhuận | 60 |
- Giả sử đã xác định được tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá thành theo giá trị thị trường
của H là 10% và M là 8% theo hướng dẫn tại tiết 2.3 Điều 5 Phần B của Thông tư này.
- Tính lợi nhuận của H và M theo công thức: Lợi nhuận = tỷ suất lợi nhuận gộp X giá thành
Giá thành toàn bộ = giá vốn hàng bán + chi phí R &D + chi phí bán hàng và quản lý
chung
+ Lợi nhuận của H = 10% X (100 + 50 + 30 + 10) = 19 nghìn USD
+ Lợi nhuận của M = 8% X (300 + 80 + 60 -190) = 20 nghìn USD
Lợi nhuận phụ trội sau khi phân chia lợi nhuận cơ bản: 60 - 19 - 20 = 21 nghìn USD
Bước 2: Phân chia lợi nhuận phụ trội dựa trên tỷ lệ đóng góp chi phí R&D
- Tính tỷ trọng đóng góp chi phí R&D của mỗi bên:
+ H = 30/80 100% = 37,5%
+ M = 100% - 37,5% = 62,5%
- Tính phần lợi nhuận phụ trội của H và M:
+ H: 21 X 37,5% = 8,87 nghìn USD
+ M: 21 - 8,87 = 12,13 nghìn USD
Kết luận:
- H thực hiện kê khai lợi nhuận thu được từ giao dịch liên kết là: 19 + 8,87 = 27,87 nghìn USD thay cho số liệu cũ là 10 nghìn USD;
- M thực hiện kê khai lợi nhuận thu được từ giao dịch liên kết là: 20 + 12,13 = 32,13 nghìn USD thay cho số liệu cũ là 50 nghìn USD.
2.5.3. Đối với phương pháp này, khi phân tích so sánh 4 tiêu thức ảnh hưởng theo hướng dẫn tại Điều 4 Phần B Thông tư này và các điều kiện áp dụng được thực hiện theo quy định đối với phương pháp giá bán lại, phương pháp giá vốn cộng lãi hoặc phương pháp so sánh lợi nhuận tuỳ từng trường hợp áp dụng phù hợp với hướng dẫn tại Tiết 2.5.2.2.1 Điểm 2.5 Khoản 2 Điều 5 Phần B Thông tư này.
2.5.4. Phương pháp tách lợi nhuận thường được áp dụng trong trường hợp các bên liên kết cùng tham gia nghiên cứu và phát triển sản phẩm mới hoặc phát triển sản phẩm là tài sản vô hình độc quyền hoặc các giao dịch trong quy trình sản xuất, kinh doanh chuyển tiếp giữa các bên liên kết từ khâu nguyên vật liệu đến thành phẩm cuối cùng để lưu thông sản phẩm gắn liền với việc sở hữu hoặc sử dụng quyền sở hữu trí tuệ duy nhất.