5.2.2. Thực hiện kiểm toán
Là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế hoạch, quy trình kiểm toán để thu thập các bằng chứng kiểm toán phục vụ cho việc đưa ra các kết luận của kiểm toán viên. Do vậy trong bước công việc này, tính nghệ thuật trong tổ chức bao trùm suốt quá trình. Tuy nhiên, tính khoa học của tổ chức vẫn đòi hỏi thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản:
-Thứ nhất: Kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ quy trình kiểm toán đã được xây dựng. Trong mỗi trường hợp, kiểm toán viên không được tự ý thay đổi quy trình.
-Thứ hai: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thường xuyên ghi chép những phát giác, những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện...nhằm tích luỹ bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và loai trừ những ấn tượng, nhận xét ban đầu không chính xác về các nghiệp vụ, các sự kiện thuộc đối tượng kiểm toán.
-Thứ ba: Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán (trên các bảng tổng hợp) để nhận rò mức độ thực hiện so với khối lượng công việc chung. Thông thường, cách tổng hợp rò nhất là dùng các bảng kê chênh lệch hoặc bảng kê xác minh (bảng 1 và bảng 2).
-Thứ tư: Mọi điều chỉnh về nội dung phạm vi, trình tự kiểm toán...đều phải có ý kiến thống nhất của người phụ trách chung công việc kiểm toán (chủ thể) và người ký thư mời và hợp đồng kiểm toán (khách hàng)-nếu có. Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này phải tương ứng với tính pháp lý trong lệnh kiểm toán hoặc hợp đồng kiểm toán.
Bảng 5.1. Bảng kê chênh lệch
Diễn giải | Số tiền | Ghi chú mức độ sai phạm | ||||
Số | Ngày | Sổ sách | Thực tế | Chênh lệch | ||
Có thể bạn quan tâm!
-
Kiểm toán căn bản - 21 -
Khái Quát Về Tổ Chức Công Tác Kiểm Toán -
Chỉ Định Người Phụ Trách Công Việc Kiểm Toán Và Chuẩn Bị Các Điều Kiện Vật Chất Cơ Bản -
Kiểm toán căn bản - 25 -
Kiểm toán căn bản - 26
Xem toàn bộ 216 trang tài liệu này.
Bảng 5.2.Bảng kê xác minh
Diễn giải | Số tiền | Đối tượng xác minh | Ghi chú mức độ sai phạm | |||
Số | Ngày | Trực tiếp | Gián tiếp | |||
Nếu cần thiết phải thay đổi chương trình kiểm toán thì kiểm toán viên phải được sự thống nhất của cả chủ thể và khách thể kiểm toán.
Khi phát hiện sai sót kiểm toán viên phải đánh giá ảnh hưởng tới báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
+Nếu sai sót là trọng yếu kiểm toán viên phải thực hiện các bước điều chỉnh.
+Nếu sai sót không trọng yếu kiểm toán viên sẽ xem đây là sai sót và lập báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận hoàn toàn (chấp nhận toàn phần). Tuy nhiên, kiểm
toán viên cũng phải thông báo các sai sót này cho doanh nghiệp và tư vấn để họ có thể làm đúng trong các năm sau.
5.2.3. Kết thúc kiểm toán
Để kết thúc kiểm toán, cần đưa ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán hay biên bản kiểm toán. Nội dung và hình thức cụ thể của kết luận hay báo cáo kiểm toán rất đa dạng tuỳ theo mục tiêu, phạm vi, loại hình kiểm toán.
1/ Khái niệm: Kết luận kiểm toán là sự khái quát kết quả thực hiện các chức năng kiểm toán trong từng cuộc kiểm toán cụ thể. Vì vậy, kết luận kiểm toán phải đảm bảo yêu cầu cả về nội dung cũng như tính pháp lý.
- Về nội dung, kết luận kiểm toán phải phù hợp, đầy đủ. Sự phù hợp của kết luận kiểm toán là sự nhất quán giữa kết luận nêu ra với mục tiêu kiểm toán (đã nêu trong kế hoạch hoặc hợp đồng hay lệnh kiểm toán).
Sự đầy đủ của kết luận và sự bao hàm toàn bộ yêu cầu, phạm vi kiểm toán đã xác định và được điều chỉnh (nếu có); mọi khía cạnh khác nhau về nội dung đã xác định trong yêu cầu và mọi bộ phận thuộc phạm vi kiểm toán đã nêu trong kế hoạch kiểm toán hoặc được điều chỉnh (nếu có) đều phải được bao hàm trong kết luận kiểm toán.
-Về tính pháp lý của kết luận, trước hết đòi hỏi những bằng chứng tương xứng theo yêu cầu của các quy chế, chuẩn mực và luật pháp. Đồng thời, tính pháp lý này cũng đòi hỏi các kết luận phải chuẩn xác trong từ ngữ và văn phạm. Chẳng hạn, kết luận kiểm toán không được dùng các cụm từ “ nói chung là...”, “tương đối là ...”
2/Biên bản hoặc báo cáo kiểm toán
Báo cáo hoặc biên bản kiểm toán là hình thức biểu hiện các chức năng kiểm toán và thể hiên kết luận kiểm toán.
- Biên bản kiểm toán.
Biên bản kiểm toán thường được sử dụng trong kiểm toán nội bộ hoặc trong từng phần kiểm toán báo cáo tài chính (biên bản kiểm tra tài sản, biên bản xác minh tài liệu hay sự việc ...).[6]
Biên bản kiểm toán thường có những yếu tố cơ bản sau:
+Khái quát lý do (mục tiêu kiểm toán).
+Nêu cụ thể cơ cấu, chức trách của người tham gia.
+Khái quát quá trình kiểm toán đặc biệt những diễn biến không bình thường.
+Tổng hợp kết quả kiểm toán.
+Kết luận kiểm toán (kèm theo các bằng chứng kiểm toán).
+Nêu kiến nghị.
+Ghi rò thời gian lập biên bản.
+Tên và chữ ký của người phụ trách.
-Báo cáo kiểm toán.
Báo cáo kiểm toán là văn bản được kiểm toán viên phát hành để trình bày ý kiến của mình về thông tin tài chính được kiểm toán.[6]
+Báo cáo kiểm toán có vai trò hết sức quan trọng, nó là sản phẩm cuối cùng của công việc kiểm toán và có vai trò hết sức quan trọng:
*) Đối với kiểm toán viên báo cáo kiểm toán là tài liệu trình bày các kết luận sau cùng về đối tượng được kiểm toán, nên phải kết tinh được toàn bộ công việc mà kiểm toán viên tiến hành. Đồng thời báo cáo kiểm toán là sản phẩm cuối cùng kiểm toán viên cung cấp cho xã hội nên họ phải chịu trách nhiệm về ý kiến của mình.
*)Đối với người sử dụng thông tin thì báo cáo kiểm toán là căn cứ để họ đánh giá các thông tin được trình bày trên báo cáo kiểm toán và đưa ra quyết định kinh tế, do đó báo cáo kiểm toán phải đảm bảo dể hiểu, rò ràng không gây hiểu lầm.
*)Đối với đơn vị được kiểm toán báo cáo kiểm toán là căn cứ để đánh giá và cải tiến hoạt động của đơn vị nói chung, kiểm soát nội bộ hoặc công tác kế toán tài chính nói riêng.
+Yêu cầu của báo cáo kiểm toán:Để đảm bảo các vai trò trên thì báo cáo kiểm toán phải làm rò các nội dung sau:
*)Nơi gửi.
*)Đối tượng kiểm toán.
*)Chuẩn mực kế toán và các nguyên tắc được dùng làm chuẩn mực đánh giá trong cuộc kiểm toán.
*)Công việc kiểm toán viên đã làm.
*)Chuẩn mực kiểm toán được áp dụng.
*)Các giới hạn về phạm vi kiểm toán (nếu có).
*)Ý kiến của kiểm toán viên về đối tượng được kiểm toán.
*)Nhận xét và biện pháp cải tiến đối với kiểm soát nội bộ (nếu cần thiết).
+Các dạng báo cáo kiểm toán (đối với kiểm toán tài chính).
*)Báo cáo chấp nhận toàn bộ:
Kiểm toán viên đưa ra báo cáo chấp nhận toàn bộ khi kiểm toán viên cho rằng bảng khai tài chính áp dụng hợp lý các nguyên tắc kế toán và không có sự giới hạn nào về phạm vi kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế trình bày các khía cạnh chủ yếu để đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ đó là:
**)Các thông tin tài chính được lập ra bằng cách sử dụng chế độ kế toán có thể chấp nhận được và chế độ kế toán này áp dụng một cách nhất quán.
**)Thông tin tài chính phù hợp với các quy định hiện hành và yêu cầu của luật pháp
**)Toàn cảnh các thông tin tài chính của doanh nghiệp là nhất quán với hiểu biết của kiểm toán viên về đặc thù kinh doanh của doanh nghiệp
**)Các thông tin thể hiện rò mọi vấn đề trọng yếu và được trình bày hợp lý
*)Báo cáo chấp nhận từng phần
Báo cáo này được phát hành khi kiểm toán viên cho rằng ngoại trừ một số thiếu sót trong bảng khai tài chính, hoặc một số giới hạn về phạm vi kiểm toán thì bảng khai tài chính đã được trình bày trung thực và hợp lý. Báo cáo chấp nhận từng phần sẽ giới hạn trách nhiệm của kiểm toán viên về sự trình bày trung thực và hợp lý đối với một số bộ phận của báo cáo tài chính. Thông thường kiểm toán viên phải đưa ra các giải thích trong báo cáo chấp nhận từng phần.
Khi gặp một trong những trường hợp sau đây kiểm toán viên thường đưa ra ý kiến cháp nhận từng phần:
**)Bất đồng với người quản lý đơn vị về các nguyên tắc kế toán áp dụng tại đơn vị để hình thành bảng khai tài chính.
**)Bị giới hạn về phạm vi kiểm toán: Đó là khi kiểm toán viên không thể thực hiện được các thủ tục kiểm toán mà họ cho là cần thiết.
**)Tồn tại những tình huống chưa rò ràng gây ảnh hưởng đến bảng khai tài chính mà đến thời điểm kết thúc kiểm toán vẫn chưa kết luận được chính xác.
*)Báo cáo không chấp nhận (loại ý kiến trái ngược)
Đây chính là trường hợp ngược với báo cáo chấp nhận toàn bộ. Báo cáo kiểm toán không chấp nhận đưa ra nhận xét rằng bảng khai tài chính của đơn vị không trình bày trung thực và hợp lý về tình hình tài chính của đơn vị và kết quả hoạt động theo các chuẩn mực kế toán hiện hành.
Kiểm toán viên đưa ra báo cáo không chấp nhận trong trường hợp tổng thể báo cáo tài chính bị sai lầm một cách trọng yếu tới mức phản ánh không hợp lý về tính hình tài chính hoặc kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị. Lúc này vì tính nghiêm trọng của vấn đề nên một ý kiến chấp nhận có loại trừ không thể áp dụng được. Thông thường kiểm toán viên đưa ra báo cáo không chấp nhận khi có sự bất đồng nghiêm trọng với người quản lý đơn vị về các phương pháp hoặc các nguyên tắc kế toán áp dụng tại đơn vị.
Khi đưa ra ý kiến không chấp nhận kiểm toán viên phải thu thập đủ bằng chứng để làm cơ sở cho ý kiến của mình. Trong báo cáo này kiểm toán viên phải giải thích rò về lý do không chấp nhận và nêu ra những ảnh hưởng của nó đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
*)Báo cáo từ chối nhận xét (ý kiến từ bỏ)
Kiểm toán viên đưa ra báo cáo từ chối nhận xét khi có những giới hạn nghiêm trọng về phạm vi kiểm toán, hoặc tồn tại những tình huống không rò ràng có ảnh hưởng nghiêm trọng đến bảng khai tài chính.
Để tổng hợp và mô tả tóm tắt về các điều kiện để kiểm toán viên lựa chọn loại báo cáo kiểm toán ta có thể dùng bảng sau:
Bảng 5.3. Điều kiện lựa chọn báo cáo kiểm toán
Mức độ trọng yếu | |||
Không trọng yếu | Trọng yếu nhưng chưa tới mức xuyên tạc toàn bộ báo cáo | Trọng yếu tới mức phải xem xét tính hợp lý của báo cáo | |
Giới hạn về phạm vi kiểm toán do đơn vị hay hoàn cảnh | Báo cáo chấp nhận toàn bộ | Báo cáo chấp nhận từng phần | Báo cáo từ chối nhận xét |
Bất đồng với người quản lý đơn vị về các chính sách kế toán | Báo cáo chấp nhận toàn bộ | Báo cáo chấp nhận từng phần | Báo cáo không chấp nhận |
Tình huống chưa rò ràng có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính | Báo cáo chấp nhận toàn bộ | Báo cáo chấp nhận từng phần | Báo cáo từ chối nhận xét |
Kèm theo báo cáo kiểm toán có thể có “Thư quản lý” gởi cho người quản lý để nêu lên những kiến nghị của kiểm toán viên trong công tác quản lý.
5.3. Tổ chức bộ máy kiểm toán
5.3.1. Nguyên tắc tổ chức bộ máy kiểm toán
Bộ máy kiểm toán gồm cả con người và phương tiện chứa đựng các yếu tố của kiểm toán để thực hiện chức năng kiểm toán. Bộ máy kiểm toán có thể được tổ chức theo phương thức trực tuyến-tham mưu hoặc phương thức chức năng và có thể chọn loại hình tập trung hay phân tán tuỳ quy mô và địa bàn hoạt động, tuỳ khả năng và phương tiện điều hành...
Do sự khác nhau về các điều kiện và do trình độ nhận thức và kinh nghiệm kiểm toán cùng mức trang bị các phương tiện kiểm toán ở mỗi nơi, mỗi lúc khác nhau nên bộ máy kiểm toán không thể tổ chức theo khuôn mẫu máy móc. Hơn nữa, khi đã nói tới yếu tố con người là nói tới các quan hệ xã hội, đến truyền thống văn hoá cụ thể. Do đó tổ chức bộ máy kiểm toán không chỉ mang tính khoa học mà còn mang cả tính nghệ thuật nữa.
Trong trường hợp này tính khoa học của tổ chức bộ máy đòi hỏi phải tạo ra những mối liên hệ giữa các yếu tố, các phân hệ với hệ thống, giữa bản thân hệ thống kiểm toán với các yếu tố khác và cả với môi trường hoạt động của các hệ thống này. Trong khi đó, tính nghệ thuật của tổ chức lại đòi hỏi phải biến hoá các mối liên hệ này thật mềm dẻo để duy trì được biên độ tổ chức ở mức cao nhất thích ứng với từng điều kiện cụ thể về nhân viên, thiết bị và môi trường cụ thể.
Từ tất cả các yêu cầu trên, đòi hỏi khoa học về tổ chức bộ máy kiểm toán trước hết phải xác định được những nguyên tắc cơ bản tổ chức bộ máy kiểm toán, trên cơ sở đó xác định các mô hình tổ chức trong hàng loạt các mối liên hệ trong và ngoài hệ thống, đồng thời phân tích điều kiện và xác định mục tiêu và bước đi trong tổ chức bộ máy kiểm toán ở Việt Nam.
Dù tổ chức bộ máy kiểm toán theo loại hình nào chăng nữa cũng phải đảm bảo tuân thủ ba nguyên tắc cơ bản sau:
Nguyên tắc 1: Phải xây dựng đội ngũ kiểm toán viên đủ về số lượng và bảo đảm yêu cầu chất lượng với từng bộ máy kiểm toán.
Thật vậy, kiểm toán viên là yếu tố cơ bản cấu thành bộ máy kiểm toán, sự tồn tại cũng như chất lượng hoạt động của bộ máy kiểm toán được quyết định trước hết bởi số lượng và chất lượng đội ngũ kiểm toán viên. Đó cũng chính là nguyên lý chung cho việc tổ chức mọi hệ thống bộ máy. Hơn nữa hoạt động kiểm toán lại có chức năng đặc biệt nên càng đòi hỏi cao hơn với kiểm toán viên cả về chuyên môn lẫn phẩm hạnh. Vì vậy, bất kỳ nơi đâu-cho dù trong phạm vi quốc gia hay quốc tế-và bất cứ lúc nào-cho dù khi mới xây dựng hay trong bước đường phát triển-đều coi trọng việc xây dựng đội ngũ kiểm toán viên.
Ngoài ra, việc xây dựng đôi ngũ kiểm toán cũng đòi hỏi thích ứng với từng loại hình kiểm toán, từng bộ máy kiểm toán và trang thiết bị cụ thể phục vụ cho hoạt động kiểm toán.
Nguyên tắc 2: Bộ máy kiểm toán phải đảm bảo quán triệt nguyên tắc chung của mọi hệ thống tổ chức bộ máy: Tập trung, dân chủ thích ứng với từng bộ phận kiểm toán.
Nguyên tắc tập trung dân chủ phải được phát triển, ứng dụng trong mối quan hệ khách thể-chủ thể-môi trường kiểm toán. Ở từng phân hệ kiểm toán trong từng thời kỳ
phát triển mối liên hệ chủ thể-khách thể có những điểm khác nhau song đều được tổ chức và hoạt động trong mỗi Nhà nước cụ thể với một nguyên tắc tổ chức cụ thể: Nhà nước của dân, do dân và vì dân.
Nguyên tắc 3: Bộ máy kiểm toán phải đảm bảo có mối liên hệ trong-ngoài khác nhau phù hợp với nguyên tắc chung của lý thuyết tổ chức, phù hợp với quy luật của phép biên chứng về liên hệ.
Thật vậy, mục tiêu của tổ chức là tạo ra mối liên hệ theo một trật tự xác định. Trong kiểm toán, trật tự này được xác định khác nhau do quan hệ giữa các mục tiêu kiểm toán khác nhau với các khách thể kiểm toán khác nhau. Mỗi khách thể, mỗi chủ thể này lại có nhiều mối liên hệ khác ngoài kiểm toán. Trong việc xử lý hàng loạt mối liên hệ phức tạp này cần phải có phương pháp luận biện chứng giữa các sự vật, hiện tượng, giữa cái chung và cái riêng, giữa cái mới và cái cũ...
Từ ý nghĩa và nguyên tắc tổ chức bộ máy kiểm toán có thể thấy nhiệm vụ cơ bản của tổ chức bộ máy kiểm toán là xây dựng mô hình tổ chức bộ máy, xác định kiểu liên hệ trong từng mô hình về mối liên hệ giữa các yếu tố cơ bản cấu thành hệ thống bộ máy kiểm toán - kiểm toán viên. Để giải quyết nhiệm vụ cơ bản này cần lần lượt nghiên cứu các vấn đề cụ thể sau:
-Kiểm toán viên và các tổ chức hiệp hội kiểm toán viên.
-Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ.
-Tổ chức bộ máy kiểm toán độc lập.
-Tổ chức bộ máy kiểm toán Nhà nước.
5.3.2. Kiểm toán viên, tổ chức kiểm toán và hiệp hội nghề nghiệp
5.3.2.1. Kiểm toán viên (Auditor)
- Khái niệm: Kiểm toán viên là những người làm công tác kiểm toán cụ thể có trình độ nghiệp vụ tương xứng với công việc đó.
Trong ý nghĩa hẹp của từ kiểm toán viên (auditor) thường gắn với chức danh kế toán viên công chứng (Certified Public Accountant-CPA). Tuy nhiên trong cả lý luận và thực tế, khái niệm kiểm toán viên cũng bao hàm cả kiểm toán viên Nhà nước (Government Auditor) và kiểm toán viên nội bộ (Internal Auditor).
Tuy nhiên ở các nước khác nhau thì tên gọi của kiểm toán viên cũng có sự khác nhau. Chẳng hạn:Ở Mỹ, Canada, Trung Quốc gọi là kiểm toán viên công chứng (Certified Public Accountant-CPA); ở Anh, Scotland gọi là giám định viên kế toán (Chartered Accountant-CA); ở Pháp gọi là chuyên viên kế toán (Expert Comptable).
Nhưng cho dù ở quốc gia nào thì cũng đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ chuyên môn và một phẩm chất đạo đức nhất định. Đồng thời, nếu muốn hành nghề kiểm toán thì các ứng viên phải đạt các tiêu chuẩn sau đây:
+ Được đào tạo về kế toán ở một trình độ nhất định
+ Đã có kinh nghiệm thực tiến về kiểm toán
+ Trúng tuyển một kỳ thi quốc gia về các kiếm thức kế toán, kiểm toán và luật kinh doanh.
- Kiểm toán viên nội bộ: thường là những người hành nghề kiểm toán không chuyên nghiệp. Họ có thể là những kế toán giỏi, những nhà quản lý có kinh nghiệm, những kỹ thuật viên có hiểu biết về những lĩnh vực liên quan đến kiểm toán đặc biệt là các loại hình công nghệ, các quy trình kỹ thuật, các định mức...
Tuy nhiên, những người này cũng cần có trình độ và nghiệp vụ tương xứng, có thể được đào tạo qua trường (như trường đào tạo kiểm toán viên nội bộ của Mỹ-IIA chẳng hạn ). Hơn nữa trong nhiều trường hợp kiểm toán viên nội bộ cũng có thể là kiểm toán viên chuyên nghiệp như giám định viên trong hệ thống kiểm toán ở Tây Âu, các kiểm soát viên chuyên nghiệp trong các doanh nghiệp Nhà nước và các đơn vị công cộng (có quy mô lớn), hoặc các chuyên gia được các hội đồng quản trị sử dụng trong uỷ ban kiểm toán.
Ở Việt Nam, theo Quyết định 832 TC/QĐ/CĐKT ngày 28/10/1997 của Bộ Tài chính ban hành Quy chế kiểm toán nội bộ trong doanh nghiệp Nhà nước. Yêu cầu tiêu chuẩn của kiểm toán viên nội bộ như sau:
+Kiểm toán viên nội bộ phải là những người có phẩm chất trung thực, khách quan, chưa có tiền án và chưa bị kỷ luật ở mức cảnh cáo trở lên do sai phạm trong quản lý kinh tế, tài chính, kế toán.
+Đã tốt nghiệp đại học chuyên ngành kinh tế, tài chính, kế toán hoặc quản trị kinh doanh.
+ Đã công tác thực tế trong lĩnh vực quản lý tài chính, kế toán từ 5 năm trở lên, trong đó có ít nhất 3 năm làm việc tại doanh nghiệp nơi được giao nhiệm vụ là kiểm toán viên.
+ Đã qua huấn luyện về nghiệp vụ kiểm toán, kiểm toán nội bộ theo nội dung chương trình thống nhất của Bộ Tài Chính và được cấp chứng chỉ.
Kiểm toán nội bộ do Tổng giám đốc, giám đốc trực tiếp bổ nhiệm và bãi nhiệm, kiểm toán viên nội bộ đã bị bãi nhiệm do vi phạm kỷ luật không được bổ nhiệm lại. Kiểm toán viên tuyệt đối không được đảm nhận nhiệm vụ điều hành hay quản lý kinh doanh ở doanh nghiệp.
- Kiểm toán viên độc lập: là những người hành nghề kiểm toán chuyên nghiệp. Để hành nghề, họ phải đủ các điều kiện hành nghề như:
+Về nghiệp vụ chuyên môn: Phải có bằng (chứng chỉ) kế toán viên công chứng (CPA).
+Về phẩm hạnh: Không có tiền án, tiền sự.