Kiểm toán căn bản

+Về pháp lý: Phải đăng ký hành nghề (tại Bộ tư pháp-riêng ở Việt nam tại Bộ Tài Chính).

+Về xã hội: Không có chung lợi ích kinh tế, không có quan hệ với khách thể kiểm toán.

Tại Việt Nam, điều 13-Tiêu chuẩn kiểm toán viên (Chương II-Nghị định 105/2004/NĐ-CP) thì kiểm toán viên độc lập phải có các tiêu chuẩn sau đây:

+Có phẩm chất đạo đức nghề nghiệp, trung thực, liêm khiết, có ý thức chấp hành pháp luật; không thuộc một trong các đối tượng sau:

*)Người đang bị cấm hành nghề kiểm toán theo bản án hay quyết định của Toà án, người đang bị truy cứu trách nhiệm hình sự, người đang phải chấp hành hình phạt tù hoặc đã bị kết án về một trong các tội về kinh tế, về chức vụ liên quan đến tài chính- kế toán mà chưa được xoá án tích.

*)Đang bị quản chế hành chính.

*)Bị hạn chế hoặc mất năng lực hành vi dân sự.

*)Bị tiền án vi phạm các tội nghiêm trọng và đặc biệt nghiêm trọng về kinh tế.

*)Cá nhân có hành vi vi phạm gây thiệt hại lớn đối với hoạt động tài chính, kế toán, kiểm toán và quản lý kinh tế bi thi hành kỷ luật từ mức cảnh cáo trở lên trong thời hạn ba năm.

*)Có bằng cử nhân chuyên ngành Kinh tế-tài chính-ngân hàng hoặc chuyên ngành Kế toán-Kiểm toán và thời gian công tác thực tế về tài chính, kế toán từ 5 năm trở lên hoặc thời gian thực tế làm trợ lý kiểm toán ở doanh nghiệp kiểm toán từ 4 năm trở lên.

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 216 trang tài liệu này.

+Có khả năng sử dụng tiếng nước ngoài thông dụng và sử dụng thành thạo máy vi tính.

+Có chứng chỉ kiểm toán viên do Bộ trưởng Bộ Tài chính cấp.

+ Kiểm toán viên độc lập thường có hai chức danh:

*)Kiểm toán viên: Thường đã tốt nghiệp đại học và sau hai năm làm thư ký (hoặc trợ lý) kiểm toán và tốt nghiệp kỳ thi tuyển kiểm toán viên (quốc gia hoặc quốc tế) để lấy bằng (chứng chỉ) kiểm toán viên (CPA), phải có khả năng độc lập thực hiện công việc kiểm toán cụ thể.

*)Kiểm toán viên chính: là người đã từng qua kiểm toán viên (thường 3-5 năm) và qua kỳ thi nâng bậc. Về chuyên môn họ phải có khả năng tổ chức một nhóm kiểm toán viên tiến hành những công việc kiểm toán có quy mô lớn.

Những kiểm toán viên độc lập được hành nghề trong một tổ chức (công ty) hoặc với văn phòng tư tuỳ theo điều kiện cụ thể do pháp luật quy định.

- Kiểm toán viên Nhà nước:là những công chức (viên chức Nhà nước) làm nghề kiểm toán. Do đó, họ được tuyển chọn và hoạt động do tổ chức kiểm toán Nhà nước

phân công. Đồng thời, họ được xếp vào các ngành bậc chung của công chức (theo tiêu chuẩn cụ thể của từng nước trong từng thời kỳ):

+ Kiểm toán viên

+ Kiểm toán viên chính

+ Kiểm toán viên cao cấp

Chức năng và quyền hạn cụ thể của từng ngành bậc cũng được quy định cụ thể tuỳ theo từng nước, song nói chung cũng có sự gần gũi giữa các quốc gia và có các mối quan hệ tương ứng với các chức danh của kiểm toán viên độc lập. Riêng kiểm toán viên cao cấp thường giữ cương vị lãnh đạo cơ quan kiểm toán Nhà nước hoặc là những chuyên gia cao cấp có chức năng và quyền hạn trong kiểm toán, trong tư vấn thậm chí trong phán xử (như một quan toà) ...tuỳ quy định cụ thể của từng nước.

5.3.2.2. Tổ chức bộ máy kiểm toán

1/ Tổ chức bộ máy kiểm toán Nhà nước

- Khái niệm: Bộ máy kiểm toán Nhà nước là hệ thống tập hợp những viên chức Nhà nước để thực hiện chức năng kiểm toán ngân sách và tài sản công.

Như vậy, trong quan hệ với hệ thống bộ máy Nhà nước, kiểm toán Nhà nước là một phân hệ trong hệ thống bộ máy Nhà nước thực hiện chức năng kiểm toán.

- Mô hình:

+Xét trong quan hệ với bộ máy Nhà nước, kiểm toán Nhà nước có thể độc lập với hệ thống lập pháp và hệ thống hành pháp hoặc trực thuộc hành pháp hoặc lập pháp.

Các Bộ của Chính phủ

Bộ máy Nhà Nước

Ban hành Luật

Kiểm toán Nhà nước

Quốc hội

Chính phủ

Toà án

Mô hình tổ chức độc lập giữa cơ quan kiểm toán nhà nước với các cơ quan lập pháp và hành pháp (sơ đồ 5.1) được áp dụng phổ biến ở hầu hết các nước có nền kiểm toán phát triển, có nhà nước pháp quyền được xây dựng có nề nếp...Nhờ đó kiểm toán phát huy được đầy đủ tính độc lập trong việc thực hiện các chức năng của mình.

Bổ nhiệm

Duyệt ngân sách Giám sát

Các ban của Quốc hội

189

Sơ đồ 5.1. Kiểm toán Nhà nước tổ chức độc lập với Quốc hội và Chính phủ

Mô hình tổ chức cơ quan kiểm toán trực thuộc cơ quan hành pháp (Chính phủ): kiểm toán Nhà nước có thể được tổ chức thành cơ quan hành chính như một bộ song có quyền kiểm toán các bộ khác của chính phủ (kể cả Bộ Tài chính) như Trung Quốc, Nhật Bản hay Indonexia. Mô hình này giúp Chính phủ điều hành nhanh nhạy quá trình thực hiện ngân sách và các hoạt động khác.

Mô hình tổ chức kiểm toán Nhà nước trực thuộc cơ quan lập pháp (Quốc hội)

Quốc hội

Các Bộ trưởng

Các tổ chức ban ngành Nhà

Chủ tịch ban ngân sách

Các công ty trong các ngành then chốt

Trong trường hợp khác, cơ quan kiểm toán Nhà nước lại trực thuộc vào cơ quan lập pháp (Quốc hội), chẳng hạn mô hình tổ chức kiểm toán Nhà nước Canada (sơ đồ 5.2), Việt Nam (sau khi luật kiểm toán số 37 được ban hành ngày 24/06/2005), Mỹ, Nga...

Toàn quyền

Toà án tối cao

Canada

Thủ tướng

Thượng viện

Hạ viện

Cơ quan Kiểm toán quốc gia

Uỷ ban kế toán Nhà nước

Các uỷ ban, trưởng ban

Toà án liên bang Canada

Ban Bí thư Hội thảo liên chính phủ

Nội các

Văn phòng Thủ tướngVP hội đồng cơ mật

Sơ đồ 5.2. Mô hình tổ chức kiểm toán Nhà nước Canada

Với mô hình này, tính đọc lập trong thực hiện các chức năng của kiểm toán Nhà nước luôn được đảm bảo và trợ giúp đắc lực trong việc soạn thảo và xây dựng các sắc luật cụ thể.

Xét về liên hệ nội bộ, cơ quan kiểm toán nhà nước lại có thể có liên hệ theo chiều dọc (liên hệ dọc) và theo chiều ngang (liên hệ ngang).

- Liên hệ ngang là mối liên hệ nội bộ trong cơ quan kiểm toán cùng cấp (trung ương hay khu vực hoặc địa phương). Liên hệ này có thể trực tuyến hoặc chức năng.

Trong liên hệ trực tuyến, tổng kiểm toán trưởng trực tiếp chỉ huy các hoạt động của kiểm toán Nhà nước.

Liên hệ trực tuyến có ưu việt đảm bảo lệnh của tổng kiểm toán trưởng được chuyển trực tiếp đến các kiểm toán viên, bảo đảm điều hành nhanh, nhạy và thông tin ngược - xuôi kịp thời. Tuy nhiên, mô hình này chỉ thích hợp trong điều kiện quy mô kiểm toán và số lượng nhân viên kiểm toán không quá lớn.

Trong liên hệ chức năng điều hành, công việc được phân công thành nhiều khối, mỗi khối lại chia thành nhiều cấp khác nhau. Mô hình này thích hợp với bộ máy kiểm toán có quy mô lớn.

- Liên hệ dọc của kiểm toán Nhà nước có thể khái quát trong 2 mô hình chủ yếu:

+ Mô hình 1: Cơ quan kiểm toán Nhà nước trung ương (quốc gia) có mạng lưới ở tất cả các địa phương, mô hình này thích hợp với các nước có quy mô lớn, các địa phương phân bố rộng và phân tán khối lượng tài sản công ở mỗi địa phương lớn và quan hệ phức tạp. Đồng thời mỗi địa phương cũng có khối lượng tài sản tương đối đồng đều...Tình hình đó đòi hỏi phải có tổ chức kiểm toán Nhà nước ngay tại địa phương.

+ Mô hình 2: Cơ quan kiểm toán Nhà nước trung ương (quốc gia) có mạng lưới kiểm toán ở từng khu vực. Những khu vực này trước hết có khối lượng tài sản công đủ lớn và thường ở xa trung tâm nên đòi hỏi có tổ chức kiểm toán nhà nước tại thực địa để thực hiện chức năng của kiểm toán nhà nước. Mô hình này thích ứng với những nước có quy mô nhỏ song địa bàn tương đối phân tán.

Ngoài mối liên hệ trong bộ máy, mối liên hệ giữa việc thực hiện các chức năng kiểm toán với bộ máy kiểm toán cũng hình thành những mô hình tổ chức kiểm toán nhà nước khác nhau. Trong việc thực hiện chức năng xác minh, thông thường kiểm toán nhà nước chỉ thực hiện xác minh báo cáo tài chính và hoạt động của các đơn vị thuộc khu vực công cộng. Công việc xác minh các vụ việc cụ thể do khiếu tố hoặc phát giác bất thường, thông thường do các tổ chức thanh tra đảm nhận. Tuy nhiên, ở một số nước cả những công việc thanh tra này cũng được thống nhất trong tổ chức

kiểm toán nhà nước. Xu hướng hoà nhập hai hoạt động này không chỉ ở Tây Âu mà ở cả Đông Nam Á như Hàn Quốc.

Trong việc bày tỏ ý kiến, thông lệ phổ biến là các cơ quan kiểm toán nhà nước chỉ thực hiện chức năng tư vấn kể cả kiến nghị giải quyết thực trạng tài chính, pháp lý, thậm chí cả khởi thảo hoặc tham gia xây dựng luật pháp (ở Bắc Mỹ và một số nước khu vực Châu Á Thái Bình Dương). Tuy nhiên mô hình Toà thẩm kế ở các nước Tây Âu, kiểm toán nhà nước còn thực hiện cả chức năng phản xử của toà kinh tế nhằm gắn xác minh với xử lý các vi phạm phát hiện qua kiểm toán.

Tại Việt Nam, kiểm toán Nhà nước ra đời và hoạt động trên cơ sở Nghị định 70/CP ngày 11/07/1994. Tính đến thời điểm hiện nay, kiểm toán Nhà nước đã được triển khai và phát triển mạng lưới kiểm toán Nhà nước khu vực rộng khắp toàn quốc (9 kiểm toán khu vực). Theo luật pháp hiện hành, kiểm toán Nhà nước chỉ thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến chứ không tiến hành xử lý các sai phạm phát hiện được trong quá trình kiểm toán.

Như vậy cơ quan kiểm toán nhà nước chứa đựng nhiều mối liên hệ về tổ chức tuỳ thuộc vào đặc điểm của đối tượng, của phạm vi, của khách thể kiểm toán, tuỳ thuộc vào đặc điểm tổ chức bộ máy nhà nước và hàng loạt các quan hệ khác bên trong và bên ngoài hệ thống kiểm toán.

2/ Tổ chức bộ máy kiểm toán độc lập

- Khái niệm:Bộ máy kiểm toán độc lập là tổ chức của các kiểm toán viên chuyên nghiệp kinh doanh dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác có liên quan.

Trong nền kinh tế, một đơn vị kiểm toán độc lập phải thực hiện các nghĩa vụ và quyền lợi như các tổ chức kinh doanh khác, hơn nữa kinh doanh dịch vụ kiểm toán là kinh doanh một nghề chuyên sâu nên phải có kiểm toán viên đủ điều kiện hành nghề. Do đó, chỉ có những người có bằng kiểm toán viên và đủ điều kiện hành nghề mới được phép tổ chức các đơn vị kinh doanh dịch vụ này. Thông thường cùng với dịch vụ kiểm toán, bộ máy này có thể thực hiện các dịch vụ khác có liên quan như kế toán, thuế, tư vấn tài chính, tin học...Để thực hiện các loại hình dịch vụ này, các tổ chức kiểm toán độc lập có quan hệ với khách hàng tự nguyện hoặc bắt buộc.

- Mô hình: Bộ máy kiểm toán độc lập có hai mô hình cơ bản là văn phòng kiểm toán tư và công ty kiểm toán lớn.

+ Công ty kiểm toán độc lập(quy mô lớn): là bộ máy tổ chức kiểm toán độc lập với số lượng lớn các kiểm toán viên độc lập (hàng chục ngàn kiểm toán viên trong công ty). Đây là những công ty quốc gia hoặc quốc tế.

Các công ty kiểm toán này thực hiện nhiều loại hình dịch vụ trên địa bàn rộng lớn (có thể hàng trăm dịch vụ cụ thể ). Do đó được tổ chức theo loại hình phân tán và điều hành theo phương thức chức năng kết hợp. Cụ thể mỗi công ty thường có nhiều

văn phòng bố trí ở nhiều vùng trong nước (công ty quốc gia) hoặc nhiều văn phòng ở nhiều nước khác nhau (công ty quốc tế). Mỗi văn phòng riêng hoặc văn phòng khu vực cũng kinh doanh nhiều loại dịch vụ và có thể được tổ chức thành các bộ phận chức năng riêng biệt.

Do quy mô lớn, phân tán và cơ cấu tổ chức phức tạp nên các công ty lớn đòi hỏi trình độ tổ chức, phối hợp cao của các nhà quản lý, đòi hỏi khả năng chuyên môn cao và toàn diện của kiểm toán viên và lãnh đạo công ty, đòi hỏi đầu tư lớn cả về chuyên gia, kinh nghiệm và tiền vốn... Với yêu cầu trên, khi các công ty này đã hình thành và tồn tại luôn chứa đựng tiềm năng và sức cạnh tranh lớn trên thị trường.

+ Văn phòng kiểm toán tư: là bộ máy tổ chức kiểm toán do các kiểm toán viên độc lập (CPA) thành lập để kinh doanh dịch vụ kiểm toán và dịch vụ khác có liên quan.

Mô hình này phát triển phổ biến ở Cộng hòa Pháp, và ở các nước Tây Đức. Thông thường, các văn phòng tư (kể cả công ty nhỏ) được tổ chức theo phương thức trực tuyến và loại hình tập trung.

Ưu việt cơ bản của mô hình này là phát huy tính năng động cao của bộ máy kiểm toán, rất thích ứng với nhu cầu kiểm toán và tư vấn của doanh nghiệp vừa và nhỏ cũng như nhu cầu đại lý thuế (thu nhập) cho Nhà nước.

Tuy nhiên ở mô hình này, các văn phòng chỉ thực hiện giới hạn các dịch vụ và sức cạnh tranh của mỗi tổ chức kiểm toán cũng hạn chế. Bên cạnh đó, sự hợp tác, tự bồi dưỡng kinh nghiệm, nghiệp vụ giữa các kiểm toán cũng hạn chế. Do đó, khi thành lập văn phòng kiểm toán viên độc lập phải có năng lực khá toàn diện và có trình độ chuyên môn vững. Đến khi số lượng văn phòng và công ty nhỏ nhiều đòi hỏi phải tăng cường hoạt động của hiệp hội kiểm toán viên độc lập.

3/Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ

Khái niệm: Bộ máy kiểm toán nội bộ là hệ thống tổ chức của các kiểm toán viên không chuyên nghiệp do đơn vị tự lập ra theo yêu cầu quản trị nội bộ và thực hiện nề nếp, kỷ cương quản lý theo luật định.

Để tổ chức và quản lý hoạt động kiểm toán nội bộ, trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của đơn vị phải cử ra những người phụ trách công việc này. Theo yêu cầu đó, thông thường một uỷ ban kiểm toán được lập ra do một tập thể thường bao gồm 3 thành viên hội đồng quản trị phụ trách. Trong trường hợp cần thiết, hội đồng quản trị có thể quyết định thuê các chuyên gia kiểm toán tham gia hoặc tư vấn cho uỷ ban.

Uỷ ban kiểm toán, vừa có trách nhiệm trong tổ chức hoạt động kiểm toán nội bộ (nội kiểm), vừa có trách nhiệm tạo lập mối liên hệ với chủ thể kiểm toán tài chính (ngoại kiểm). Trong trường hợp không có hội đồng quản trị, chủ đầu tư hoặc người được uỷ quyền phụ trách chỉ có chức năng tổ chức, chỉ đạo công việc kiểm toán.

Người thực hiện kiểm toán nội bộ là những kiểm toán viên không chuyên nghiệp trong đơn vị hoặc chuyên gia (giám định viên kế toán ) từ bên ngoài. Từ đó có thể có 2 mô hình cơ bản là Hội đồng nội kiểm và giám định viên kế toán (hoặc giám sát viên Nhà nước).

- Mô hình: có hai mô hình cơ bản là hội đồng (hay bộ phận kiểm toán nội bộ) và giám định viên kế toán (hoặc là giám sát viên Nhà nước).

+ Hội đồng (hay bộ phận kiểm toán nội bộ): Là mô hình phổ biến đặc biệt ở các nước Bắc Mỹ. Thành viên hội đồng là các kiểm toán viên không chuyên nghiệp. Số lượng và cơ cấu các thành viên tuỳ thuộc vào quy mô của đơn vị, vào nhiệm vụ kiểm toán nội bộ cụ thể trong từng thời kỳ. Hội đồng có nhiệm vụ thực hiện tất cả các công việc do uỷ ban kiểm toán giao cho kể cả việc xây dựng hoặc hoàn thành quy chế kiểm toán nội bộ, tổ chức thực hiện đều đặn và có hiệu lực quy chế đã ban hành và cả công việc đột xuất khác.

Mô hình này có nhiều ưu điểm và rất thích hợp với các doanh nghiệp liên doanh, doanh nghiệp cổ phần, hợp tác xã...Tuy nhiên, điều kiện tiên quyết để phát huy ưu việt này là chất lượng đội ngũ kiểm toán viên không chuyên nghiệp.

+ Giám định viên kế toán (hoặc giám sát viên Nhà nước): là mô hình được ứng dụng phổ biến ở các xí nghiệp Nhà nước và các doanh nghiệp có quy mô nhỏ. Nó phát huy được thế mạnh nghề nghiệp của các chuyên gia giỏi. Tuy nhiên, trong trường hợp này chi phí kiểm toán thường cao do phải tăng thêm số lượng nhân viên. Mặt khác, do công việc kiểm toán nội bộ cũng do số ít chuyên gia có trình độ cao đảm nhiệm nên cần chú trọng bảo đảm tính khách quan, trung thực của kiểm toán viên, bằng các biên pháp bổ sung như kiểm tra chéo, định kỳ thay đổi vị trí giữa các nhân viên, tăng cường trách nhiệm của kiểm tra bên ngoài...

Ở Việt Nam hiện nay, vấn đề kiểm toán nội bộ còn mới mẻ nên cần quan tâm trước hết đến việc xây dựng đội ngũ kiểm toán viên nội bộ, đặc biệt trong quá trình cổ phần hoá các doanh nghiệp Nhà nước. Tuy nhiên, việc tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ không bắt buộc đối với các doanh nghiệp tính đến thời điểm hiện nay.

5.3.2.3. Các hiệp hội kiểm toán viên

Để tăng cường quan hệ hợp tác, hướng dẫn và bồi dưỡng nghiệp vụ cả về nhận thức cũng như kinh nghiệm thực tế những người làm công tác kế toán và kiểm toán đã tự nguyện tập hợp vào các hiệp hội kiểm toán viên khác nhau: Hiệp hội kế toán viên công chứng, hiệp hội kiểm toán viên nội bộ, Hiệp hội của các tổ chức kiểm toán Nhà nước.

Các hiệp hội thường được lập ra độc lập ở các nước hoặc từng vùng và gia nhập hiệp hội quốc tế: Liên đoàn kế toán quốc tế (The International Federation of Accountants-IFAC) được thành lập từ 1977. Đây là những tổ chức hiệp hội rộng rãi

của những người làm kế toán và kiểm toán. Bên cạnh đó có những hiệp hội chuyên sâu của từng loại kiểm toán viên.

- Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ lần đầu tiên được lập ra ở Pháp từ 1965 và sau đó trở thành Viện nghiên cứu của kiểm toán viên và kiểm toán viên nội bộ ở Pháp vào năm 1973. Lúc đầu, việc trao đổi kinh nghiệm và bồi dưỡng nghiệp vụ kiểm toán nội bộ được thực hiện ở các hiệp hội kế toán viên. Tuy nhiên, trong điều kiện kiểm toán nội bộ phát triển sang các lĩnh vực mới: Kiểm toán quy tắc, hiệu năng, hiệu quả ....và đội ngũ kiểm toán viên nội bộ cũng phát triển đến cả những nhà quản lý, các nhà kỹ thuật...thì yêu cầu bồi dưỡng năng lực được tăng cường và làm phong phú, đa dạng cho phù hợp với yêu cầu và điều kiên cụ thể.

- Hiệp hội kiểm toán viên độc lập (CPA) là hình thức phát triển rộng rãi và mạnh mẽ nhất. Có những hiệp hội đã có lịch sử hàng thế kỷ như Hiệp hội kế toán viên công chứng của Anh và xứ Wales (The Institue of chartered Accountants in England and Wales ) thành lập từ ngày 11/05/1880, song phần lớn các hiệp hội kiểm toán viên hoặc hiệp hội kế toán viên nói chung ở các nước được thành lập vào thế kỷ XX này. Từ năm 1977 cùng với sự ra đời của IFAC Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế (International Auditing Practices Committee-IAFC) đã ra đời và công bố các văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc tế làm cơ sở cho việc soạn thảo chuẩn mực và thực hành kiểm toán tại các quốc gia thành viên.

- Hiệp hội của các tổ chức kiểm toán Nhà nước là tổ chức quốc tế (hoặc khu vực) của tất cả các tổ chức kiểm toán Nhà nước khác nhau. Tổ chức quốc tế của các cơ quan kiểm toán Nhà nước (INTOSAI-International Organization of Supreme Audit Institutions) với sự tham gia của 175 nước, cứ 3 năm họp một lần thảo luận những vấn đề chuyên môn hiện đang quan tâm và xuất bản tạp chí định kỳ. Các hiệp hội khu vực cũng đang được thành lập. Một trong các tổ chức này là Hiệp hội (Viện) kiểm toán Nhà nước Châu Á (ASOSAI-Asian Organization of Supreme Audit Institutions). Kiểm toán Nhà nước Việt Nam cũng đã tham gia tổ chức này.

5.3.3. Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ

- Khái niệm: Bộ máy kiểm toán nội bộ là hệ thống tổ chức của các kiểm toán viên không chuyên nghiệp do đơn vị tự lập ra theo yêu cầu quản trị nội bộ và thực hiện nề nếp, kỷ cương quản lý theo luật định.

Để tổ chức và quản lý hoạt động kiểm toán nội bộ, trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của đơn vị phải cử ra những người phụ trách công việc này. Theo yêu cầu đó, thông thường một uỷ ban kiểm toán được lập ra do một tập thể thường bao gồm ba thành viên hội đồng quản trị phụ trách. Trong trường hợp cần thiết, hội đồng quản trị có thể quyết định thuê các chuyên gia kiểm toán tham gia hoặc tư vấn cho uỷ ban.

Xem tất cả 216 trang.

Ngày đăng: 29/06/2022