Hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh tại các công ty dược phẩm niêm yết ở Việt Nam

MỞ ĐẦU

1. Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu

Ngành dược phẩm Việt Nam là một ngành kinh tế có vai trò quan trọng trong nền kinh tế quốc dân và có ý nghĩa xã hội rất to lớn. Trong những năm gần đây, khi khủng hoảng toàn cầu và dịch bệnh kéo theo sự đi xuống của nhiều ngành sản xuất kinh doanh, ngành dược phẩm vẫn có sự tăng trưởng cao, với tỉ lệ trung bình khoảng 18,8%/năm giai đoạn 2009-20141, khoảng 13,8%/năm trong giai đoạn 5 năm 2015 – 20192, và chỉ chậm lại giai đoạn 2020-2021 do tác động của dịch bệnh Covid19. Nhân tố chính tác động đến xu hướng này do bản thân dược phẩm là sản phẩm thiết yếu không thể thay thế, cùng với sự nhận thức về chăm sóc sức khỏe của người dân được nâng cao. Vì vậy, khi mức sống cải thiện và việc tiếp cận với các mặt hàng dược phẩm dễ dàng, đồng thời nhu cầu ngày càng cao của người dân đã

tạo điều kiện thuận lợi cho ngành dược phát triển. Tỉ lệ đóng góp của ngành cho GDP cả nước cũng tăng qua các năm và được dự báo tiếp tục giữ xu hướng này trong vòng 5 năm tới với sản lượng tiêu thụ thuốc tăng lên khoảng 16,1 tỷ USD vào năm 20263.

Bên cạnh những kết quả tăng trưởng đáng ghi nhận, ngành dược Việt Nam vẫn còn tồn tại những vấn đề hạn chế ảnh hưởng đến sự phát triển bền vững của ngành. Tỷ lệ nhập khẩu dược phẩm còn ở mức cao, chiếm đến hơn 50% tổng nhu cầu của người tiêu dùng nội địa, đặc biệt phân khúc giá trị cao. Trong khi đó, dù có tiềm năng lớn về quy mô sản xuất và thị trường tiêu thụ, dược phẩm sản xuất trong nước của các công ty dược phẩm Việt Nam chỉ chiếm được khoảng 45% thị trường, kim ngạch xuất khẩu còn rất thấp. Một trong những nguyên nhân ảnh hưởng quan trọng đến sức cạnh tranh của các công ty dược phẩm Việt Nam chính là hệ thống và phương thức tiêu thụ dược phẩm còn yếu về trình độ và công nghệ quản lý, thiếu sự liên kết thông tin. Tiêu thụ dược phẩm là khâu cuối cùng, trực tiếp quyết định đến

1 Báo cáo ngành dược phẩm của FPTS (2017).

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 238 trang tài liệu này.

2 Báo cáo ngành dược phẩm của BSC (2020).

3 Báo cáo nghiên cứu thị trường của IBM (2021).

kết quả sản xuất kinh doanh, công tác tiêu thụ sản phẩm tốt sẽ đảm bảo thu hồi vốn nhanh, tăng vòng quay của vốn, tạo điều kiện để quá trình sản xuất kinh doanh được tiến hành ổn định, mặt khác doanh thu từ tiêu thụ sản phẩm tạo nguồn tích lũy để đầu tư tái sản xuất mở rộng. Để ngành dược Việt Nam chiếm được thế chủ động, giảm sự tác động bởi dược phẩm nước ngoài, yêu cầu cải tiến, nâng cao trình độ của hệ thống công cụ quản lý nói chung, hệ thống kế toán nói riêng trong công tác tiêu thụ sản phẩm ở các công ty dược phẩm Việt Nam là vô cùng cấp thiết.

Trong những năm qua, hệ thống kế toán Việt Nam đã được xây dựng và hoàn thiện cho phù hợp với sự phát triển của nền kinh tế thị trường. Năm 2014, Thông tư 200/2014/TT/BTC ra đời đã tạo ra những thay đổi đáng kể trong công tác kế toán của các doanh nghiệp Việt Nam. Tuy nhiên, bên cạnh những thành tựu đáng ghi nhận vẫn còn tồn tại nhiều khác biệt và chưa phù hợp với các thông lệ và Chuẩn mực kế toán quốc tế. Những hạn chế này ảnh hưởng không nhỏ đến kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh cũng như hiệu quả của công tác quản lý trong các doanh nghiệp nói chung và doanh nghiệp dược phẩm nói riêng.

Kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp là nội dung đòi hỏi có tính cập nhật cao, nhằm phù hợp với sự phát triển đa dạng của các phương thức sản xuất hiện đại và các công cụ phát sinh phức tạp. Đề án áp dụng IFRS tại Việt Nam được Bộ Tài chính phê duyệt ngày 16/3/2020 có lộ trình trong giai đoạn 2022-2025 áp dụng tự nguyện và sau 2025 áp dụng bắt buộc với một số đối tượng doanh nghiệp. Việc chuyển đổi sang IFRS sẽ đặt ra nhiều thách thức, khó khăn đối với các doanh nghiệp, nhất là trong công tác kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh.

Các doanh nghiệp dược phẩm có những đặc điểm riêng trong hoạt động sản xuất kinh doanh và khác biệt nhất định với các ngành kinh tế kỹ thuật khác, từ đó ảnh hưởng đến thông tin tài chính kế toán của doanh nghiệp, đặc biệt là các doanh nghiệp dược phẩm niêm yết với đòi hỏi cao về thông tin cung cấp trên BCTC. Nâng cao trình độ hệ thống kế toán, đặc biệt là kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh tại các công ty dược phẩm niêm yết sẽ giúp cung cấp thông tin kịp

thời và tin cậy cho nhà điều hành doanh nghiệp đưa ra kế hoạch kinh doanh phù hợp. Từ đó, có thể điều chỉnh hệ thống và phương thức tiêu thụ dược phẩm, tăng sức cạnh tranh của các công ty dược phẩm niêm yết, góp phần thực hiện mục tiêu phát triển bền vững ngành dược Việt Nam.

Xuất phát từ những lý do trên, tôi đã chọn đề tài “Hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh tại các công ty dược phẩm niêm yết ở Việt Nam” làm đề tài nghiên cứu.

2. Tổng quan nghiên cứu

Tổng quan nghiên cứu của Luận án được tác giả nghiên cứu và tổng hợp mức độ của những vấn đề đã được nghiên cứu và xác định khoảng trống nghiên cứu dựa trên các vấn đề của kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp dược phẩm niêm yết, bao gồm: Quan điểm ghi nhận doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh; việc vận dụng phương pháp kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh; nghiên cứu kế toán trong các doanh nghiệp dược phẩm niêm yết và phương pháp nghiên cứu đối với kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh.

2.1. Quan điểm ghi nhận doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh

Nghiên cứu sự phát triển của các quan điểm khác nhau về bản chất của doanh thu, chi phí có thể nhận thấy sự thay đổi của các quan điểm này gắn với sự hình thành các lý thuyết và loại hình kế toán. Để nghiên cứu bản chất của doanh thu cần đặt trong vấn đề xác định kết quả hoạt động của các lý thuyết và loại hình kế toán khác nhau.

Trước đây, theo mô hình kế toán tĩnh, kết quả hoạt động được tiếp cận trên cơ sở định giá tài sản. Do vậy, vấn đề ghi nhận doanh thu, chi phí không được đặt ra như một vấn đề quan trọng đối với hệ thống kế toán. Điều này hoàn toàn phù hợp với thông lệ kế toán trong suốt thế kỷ 19 và giai đoạn trước đó.

Từ thế kỷ 20 đến nay, theo mô hình kế toán động, việc xác định kết quả kinh doanh của doanh nghiệp vận dụng cách tiếp cận trên cơ sở giao dịch là chủ yếu, đồng thời có sự chi phối nhất định của quan điểm đánh giá tài sản. Trong đó, nâng

cao tầm quan trọng của các khuôn khổ lý thuyết làm rõ bản chất và ghi nhận các khoản doanh thu. Tuy nhiên, cùng với sự phát triển ngày càng đa dạng và phức tạp của các phương thức sản xuất kinh doanh, việc ghi nhận kết quả kinh doanh cũng đi kèm với những quan điểm khác nhau trong việc tiếp cận với hoạt động kinh doanh thương mại mới.

Quan điểm thứ nhất là tiếp cận doanh thu trên cơ sở giao dịch hay doanh thu phát sinh dựa trên cơ sở các hoạt động cơ bản, thường xuyên của doanh nghiệp. Bản chất của doanh thu được tiếp cận gắn với các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán là tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu. Từ đó hình thành khái niệm về doanh thu là dựa trên chuyển giao rủi ro, lợi ích của hàng hóa, dịch vụ. Quan điểm này thể hiện trong các nghiên cứu của giáo sư Chatfile, giáo sư W.Paton và A.C Littleton (1940), Norton M.Bedford (1965), trong cách tiếp cận của FASB, IASB trước năm 2014 và các nước trên thế giới. Các nghiên cứu trong nước có quan điểm tiếp cận dựa trên giao dịch phát sinh, khi chuyển giao rủi ro và lợi ích gắn với hàng hóa và dịch vụ cho khách hàng cũng được thể hiện rõ trong các luận án của Mai Ngọc Anh (2008), Văn Thị Thái Thu (2008), Trương Thanh Hằng (2014), Nguyễn Thị Thanh Loan (2014), Đỗ Minh Thoa (2015).

Đối tượng nghiên cứu trong luận án của Mai Ngọc Anh (2008) là dịch vụ vận tải đường biển; Văn Thị Thái Thu (2008) là hoạt động kinh doanh dịch vụ khách sạn; Đỗ Minh Thoa (2015) là dịch vụ du lịch lữ hành. Các luận án này đều nghiên cứu doanh thu dịch vụ trong mối quan hệ với chi phí và kết quả kinh doanh, đề cập các nguyên tắc, cơ sở, phương pháp ghi nhận và trình bày các thông tin về chi phí, doanh thu, kết quả kinh doanh; mô tả thực trạng kế toán chi phí, doanh thu và kết quả kinh doanh tại một doanh nghiệp cụ thể hoặc ngành kinh doanh cụ thể. Từ đó đề xuất các giải pháp để hoàn thiện tổ chức kế toán chi phí, doanh thu và kết quả kinh doanh như hoàn thiện môi trường pháp lý, hoàn thiện về tổ chức kế toán tài chính doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh theo các nội dung: Chứng từ, tài khoản và phương pháp kế toán, sổ kế toán và BCTC... Ngoài ra, các luận án còn đề

cập đến công tác tổ chức kế toán doanh thu cung cấp dịch vụ, đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán doanh thu theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam.

Nghiên cứu của Trương Thanh Hằng (2014) là một trong những nghiên cứu về kế toán doanh thu, chi phí trong các doanh nghiệp kinh doanh vận tải hành khách. Đây cũng là một hoạt động kinh doanh dựa trên cơ sở hợp đồng. Nghiên cứu này đề cập doanh thu, chi phí trên cả góc độ kế toán tài chính và kế toán quản trị. Doanh thu được ghi nhận dựa trên các điều kiện ghi nhận doanh thu theo IAS 18 và VAS

14. Luận án cũng đưa ra các phương pháp để đo lường doanh thu vận tải hành khách là theo tỷ lệ phần trăm dịch vụ đã cung cấp cho khách hàng. Doanh thu được ghi nhận có tính đến các khoản giảm giá hàng bán, chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán tính trên khối lượng vận tải. Chi phí được tập hợp theo từng hợp đồng vận tải và được xác định tương ứng với khối lượng vận tải cung cấp cho KH. Tác giả đã đưa ra thực trạng kế toán doanh thu, chi phí trong doanh nghiệp vận tải hành khách, cho thấy sự khác biệt trong việc ghi nhận doanh thu, chi phí theo hợp đồng so với ghi nhận doanh thu, chi phí ở loại hình doanh nghiệp sản xuất thông thường và những bất cập trong việc ghi nhận doanh thu, chi phí theo hợp đồng trong các doanh nghiệp vận tải hiện nay ở Việt Nam khi vẫn áp dụng theo chuẩn mực kế toán hiện tại.

Luận án Tiến sĩ của tác giả Nguyễn Thị Thanh Loan (2014) về “Kế toán doanh thu, chi phí của Hợp đồng xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở Việt Nam” đã đi sâu nghiên cứu hợp đồng xây dựng, phân loại hợp đồng xây dựng, xác định nội dung và thời điểm ghi nhận doanh thu, chi phí hoạt động xây dựng, phương pháp xác định, phương pháp kế toán và trình bày thông tin doanh thu, chi phí trên BCTC. Luận án đã đưa ra hệ thống quản trị doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng, xây dựng dự toán, định mức, phương pháp xác định doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng và trình bày thông tin phục vụ cho công tác kế toán quản trị. Trên cơ sở đó, tác giả tìm hiểu thực trạng và giải pháp hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí theo hợp đồng tại doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở Việt Nam. Luận án trình bày kế toán doanh thu, chi phí theo giao dịch dựa trên IAS

11, VAS 15 tuy nhiên chưa tiếp cận theo IFRS 15, các kiến nghị chưa gắn với hợp đồng xây dựng.

Quan điểm thứ hai là tiếp cận doanh thu theo hợp đồng với khách hàng hay sự chuyển giao quyền kiểm soát trong hợp đồng thì doanh thu được xem xét dựa trên các nghĩa vụ thực hiện của hợp đồng đã hoàn thành. Để nhận diện, xác định được doanh thu cần phải làm rõ các vấn đề liên quan tới hợp đồng, nghĩa vụ thực hiện, giá trị của hợp đồng, giá trị của các nghĩa vụ trong hợp đồng và thời điểm xác định nghĩa vụ được thực hiện và thực hiện qua nhiều bước.

Xuất phát từ nghiên cứu của Jonathan C. Glover and Yuji Ijiri (2000) “Revenue accounting in the age of E-Commerce: Exploring its conceptual and analytical frameworks and Exchange Rate Considerations”, quan điểm này đã được hình thành khi xem xét vai trò của kế toán doanh thu trong thời đại thương mại điện tử. Các tác giả đi sâu nghiên cứu kế toán doanh thu đối ngược với kế toán chi phí theo kiểu truyền thống. Kế toán doanh thu đáp ứng những nhu cầu về thông tin cho nhà quản lý và nhà đầu tư trong việc lập kế hoạch và kiểm soát các hoạt động bán hàng và hoạt động tài chính của doanh nghiệp, đặc biệt trong nền kinh tế thương mại điện tử.[45]

Một nghiên cứu khác của Yuri Biondi, Jonathan C. Glover và các công sự (2011) đã đưa ra những điểm yếu trong ghi nhận doanh thu của IASB và FASB, từ đó đề xuất khuôn mẫu kế toán doanh thu mới. Khuôn mẫu này hướng tới mục đích cụ thể hóa các quy định của kế toán doanh thu, mang lại các giải pháp kế toán thực tế hơn. Hai vấn đề được giải quyết trong khuôn mẫu này là: Thứ nhất doanh thu được ghi nhận khi khách hàng thực hiện thanh toán hoặc cam kết chắc chắn thanh toán; thứ hai, ghi nhận doanh thu và ghi nhận lợi nhuận được kết hợp với nhau, lợi nhuận được xác định trên cơ sở các tiêu chí khách quan về việc không chắc chắn theo hợp đồng và đảm bảo tính thận trọng. Hai phương pháp xác định doanh thu được đề cập đến là phương pháp hợp đồng hoàn thành và phương pháp tỷ lệ phần trăm hoàn thành.[43]

Trong nghiên cứu “A new system for recognizing revenue” của tác giả Mathew G Lamoreaux (2012) đăng trên tạp chí Journal of Accounting lại chỉ ra cách thức để nhận biết doanh thu trong trường hợp các giao dịch được quy định chặt chẽ theo hợp đồng. Theo nghiên cứu này năm 2012. IASB và FASB đã cùng nhau ban hành bản đề xuất sửa đổi chuẩn mực ghi nhận doanh thu nhằm yêu cầu đơn vị phải báo cáo đầy đủ hơn các thông tin về các giao dịch phát sinh doanh thu. Một cách tiếp cận doanh thu mới được áp dụng cho tất cả các hợp đồng cung cấp hàng hóa dịch vụ cho khách hàng, trừ các hợp đồng cho thuê tài sản, hợp đồng bảo hiểm và các công cụ tài chính. Theo đó, cơ sở của của cách tiếp cận này là doanh thu được ghi nhận tương ứng với quá trình chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng theo cam kết trong hợp đồng.[49]

Các nghiên cứu trong nước về kế toán doanh thu, chi phí đã đề cập tới quan điểm tiếp cận trên cơ sở hợp đồng như tại luận án của Lương Khánh Chi (2017); Vũ Thị Quỳnh Chi (2019); Phạm Hoài Nam (2019); Nguyễn Thị Quỳnh Trang (2021); Nguyễn Thị Hường (2021). Trong lý thuyết của các công trình nghiên cứu trên đều đề cập tới doanh thu từ hợp đồng với khách hàng, tuy nhiên chưa làm rõ và giải quyết lý luận về nghĩa vụ của hợp đồng, các vấn đề liên quan tới sửa đổi, bổ sung hợp đồng hợp đồng, từ đó ảnh hưởng tới cách ghi nhận và trình bày doanh thu, chi phí trên BCTC trong các lĩnh vực hoạt động cụ thể mà luận án nghiên cứu.

2.2. Việc vận dụng phương pháp kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh

Vận dụng phương pháp kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp về cơ bản là việc vận dụng các quy định của Chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán hiện hành để ghi nhận và phản ánh các thông tin kế toán đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan đến doanh thu, chi phí và kết quả hoạt động. Các nghiên cứu trước đây trong về nội dung này có những đặc điểm riêng tương ứng với mỗi loại doanh nghiệp, tuy nhiên thực trạng vận dụng phương pháp kế toán đều phân tích trên cơ sở chu trình tổ chức thông tin kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh. Cụ thể tại một số công trình nghiên cứu:

Luận án Tiến sĩ của tác giả Hà Thị Thúy Vân (2011) "Hoàn thiện kế toán chi phí, doanh thu, kết quả hoạt động kinh doanh du lịch tour tại các doanh nghiệp du lịch trên địa bàn Hà Nội" đã phân tích rõ đặc điểm hoạt động kinh doanh du lịch tour tác động đến kế toán chi phí, doanh thu và kết quả kinh doanh dịch vụ và vai trò của kế toán quản trị chi phí, doanh thu và kết quả kinh doanh tại các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ. Đồng thời, luận án chỉ rõ nội dung kế toán chi phí, doanh thu, kết quả kinh doanh du lịch tour. Trên cơ sở khảo sát thực tế tại các doanh nghiệp du lịch trên địa bàn Hà Nội, luận án đã phân tích, đánh giá thực trạng về kế toán chi phí, doanh thu, kết quả hoạt động kinh doanh du lịch tour như: Xác lập mô hình kế toán chi phí, doanh thu và kết quả kinh doanh du lịch tour; xây dựng dự toán, định mức chi phí, doanh thu và kết quả hoạt động kinh doanh du lịch tour; báo cáo kế toán quản trị về chi phí, doanh thu và kết quả hoạt động kinh doanh du lịch tour và phân tích các thông tin chi phí, doanh thu và kết quả hoạt động kinh doanh du lịch tour. Qua đó chỉ rõ ưu điểm, nhược điểm và nguyên nhân của những hạn chế. Từ đó, luận án đề xuất các giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí, doanh thu, kết quả hoạt động kinh doanh du lịch tour tại các doanh nghiệp du lịch trên địa bàn Hà Nội.

Luận án Tiến sĩ của tác giả Đỗ Minh Thoa (2015) “Tổ chức công tác kế toán chi phí, doanh thu và kết quả hoạt động kinh doanh dịch vụ du lịch lữ hành tại Việt Nam hiện nay” đã phân tích rõ đặc điểm tổ chức hoạt động kinh doanh du lịch lữ hành, đặc điểm quản lý và tổ chức công tác kế toán tại các doanh nghiệp lữ hành Việt Nam. Luận án đã đưa ra thực trạng khung pháp lý hiện hành của Việt Nam ảnh hưởng đến tổ chức công tác kế toán chi phí, doanh thu và kết quả hoạt động kinh doanh dịch vụ du lịch lữ hành. Khái quát, phân tích và làm rõ thực trạng kế toán chi phí, doanh thu và kết quả kinh doanh dịch vụ lữ hành ở Việt Nam trong điều kiện áp dụng hệ thống ERP. Luận án đã phân tích các yêu cầu có tính nguyên tắc để hoàn thiện tổ chức kế toán chi phí, doanh thu và kết quả hoạt động kinh doanh du lịch lữ hành. Đưa ra các giải pháp để hoàn thiện đồng thời chỉ rõ điều kiện để thực hiện các giải pháp đó. Tuy nhiên, luận án chỉ nghiên cứu sâu về một số nội dung: Tổ chức