Trình Tự Sử Lý Chứng Từ Kế Toán

hành và quản lý kinh tế, tài chính tại đơn vị. Hiệu lực của thông tin kế toán ban đầu chỉ phát huy cao khi thông tin được ghi nhận và cung cấp kịp thời.

Để thu nhận được thông tin kế toán toàn diện, đáng tin cậy và hữu ích thì bộ phận kế toán phải tổ chức khoa học, hợp lý hệ thống chứng từ kế toán. Muốn tổ chức tốt hệ thống chứng từ kế toán trong các đơn vị SNCL một mặt phải căn cứ vào chế độ do Nhà nước ban hành, mặt khác phải căn cứ vào quy mô, loại hình hoạt động, trình độ, cách thức tổ chức quản lý của đơn vị để xác định số lượng, chủng loại chứng từ và trình tự luân chuyển chứng từ phù hợp. Do đó, khi tổ chức hệ thống chứng từ kế toán trong các đơn vị SNCL bao gồm những công việc như sau:

Để đáp ứng các yêu cầu nêu trên, tổ chức tốt hệ thống chứng từ kế toán trong các đơn vị SNCL một mặt phải căn cứ vào chế độ do Nhà nước ban hành được áp dụng thống nhất để tăng cường tính pháp lý của chứng từ. Hiện nay chứng từ kế toán áp dụng cho các đơn vị SNCL phải tuân theo quy định của Luật Kế toán năm 2015, Nghị định số 174/2016/NĐ-CP quy định chi tiết một số điều của Luật Kế toán và Thông tư 107/2017/TT-BTC ban hành ngày 10/10/2017 chế độ kế toán HCSN. Đồng thời phải căn cứ vào quy mô, loại hình hoạt động, trình độ, cách thức tổ chức quản lý của bản thân đơn vị để xác định số lượng, chủng loại chứng từ và trình tự luân chuyển chứng từ phù hợp. Do đó những nội dung cụ thể của tổ chức chứng từ kế toán trong đơn vị SNCL bao gồm các bước được và được mô tả theo sơ đồ 1.1:

Các chứng từ kế toán

Kiểm tra

chứng từ

Luân chuyển

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 171 trang tài liệu này.

chứng từ

Lưu trữ chứng từ

Sơ đồ 1.1: Trình tự sử lý chứng từ kế toán

Nguồn: [2]

Thứ nhất, xác định danh mục chứng từ kế toán. Danh mục chứng từ được thiết kế phải đạt các yêu cầu tính pháp lý, đầy đủ và hợp lý khi được vận dụng. Trên cơ sở Luật Kế toán và các văn bản hướng dẫn thi hành Luật Kế toán, các đơn vị SNCL thiết lập danh mục chứng từ sử dụng cho đơn vị mình. Theo Thông tư 107/TT-BTC ban hành ngày 10/10/2017 về chế độ kế toán HCSN do Bộ Tài chính

áp dụng cho các đơn vị HCSN từ 1/1/2017 thì các đơn vị HCSN đều phải sử dụng thống nhất mẫu chứng từ kế toán thuộc loại bắt buộc quy định trong Thông tư này gồm 4 mẫu: phiếu thu, phiếu chi, biên lai thu tiền và giấy thanh toán tạm ứng. Trong quá trình thực hiện, các đơn vị SNCL không được sửa đổi biểu mẫu chứng từ thuộc loại bắt buộc. Ngoài ra đơn vị HCSN được tự thiết kế mẫu chứng từ để phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Mẫu chứng từ tự thiết kế phải đáp ứng tối thiểu các nội dung quy định tại Điều 16 Luật Kế toán, phù hợp với việc ghi chép và yêu cầu quản lý của đơn vị. Bên cạnh đó, các đơn vị SNCL cần phải thiết kế một số chứng từ kế toán cần thiết phục vụ cho công tác quản trị nội bộ mà chế độ kế toán Nhà nước chưa quy định hoặc cần cụ thể hóa và bổ sung thêm một số nội dung trên cơ sở hệ thống chứng từ kế toán đã được quy định trong các chế độ kế toán, để phục vụ cho việc thu thập thông tin cho mục tiêu quản lý; đồng thời cǜng có thể sử dụng một số loại chứng từ nghiệp vụ, chứng từ tính toán trung gian do đơn vị xây dựng.

Đối với các đơn vị SNCL triển khai áp dụng cơ chế tự chủ tài chính, vấn đề xác định danh mục chứng từ kế toán là hết sức cần thiết để xây dựng hệ thống thông tin ban đầu phục vụ quản lý thu, chi, quản lý tài chính trong điều kiện tự chủ.

Trong điều kiện ứng dụng CNTT như hiện nay thì thu thập thông tin kế toán phải đảm bảo tính trung thực, khách quan và có giá trị pháp lý thông qua chứng từ kế toán. Các chứng từ kế toán sau khi ứng dụng CNTT sẽ trở thành các dữ liệu kế toán: bao gồm toàn bộ các số liệu, các thông tin phục vụ cho việc xử lí thông tin kế toán trong hệ thống, trợ giúp cho việc ra các quyết định của nhà quản lí và điều hành của đơn vị. Dữ liệu kế toán được chuẩn hóa về mặt hình thức trên các vật mang tin và được pháp lí hóa bởi Nhà nước về mặt tư cách. Việc thu nhận thông tin kế toán thông qua việc ghi chép và phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trên các chứng từ kế toán với tư cách là thông tin ban đầu.

Do vậy, đơn vị cần tổ chức xây dựng hệ thống danh mục chứng từ theo từng đối tượng và mã hóa các đối tượng đó một cách khoa học và phù hợp chi tiết nhất đến từng đối tượng. Mỗi danh mục quản lý một loại đối tượng kế toán cụ thể như: Danh mục hàng hóa, danh mục khách hàng; danh mục tài sản cố định; danh mục các kho;…hoặc đại diện cho một yếu tố đặc trưng của công việc kế toán như danh mục tài khoản kế toán; danh mục chứng từ, danh mục khoản mục…Mã hoá đối

tượng kế toán là một biểu diễn theo quy ước cho một thuộc tính của một thực thể hay một tập thực thể để xác lập một tập hợp những hàm thức nhằm xác định đối tượng là duy nhất. Thường thì, mỗi đối tượng sẽ được gắn cho một hay một dãy kí hiệu. Thông qua bộ mã mang các nội dung và tiêu thức quản lý, có thể trích lọc, phân tích thông tin theo các nội dung yêu cầu của người sử dụng thông tin.

Thiết kế bộ mã hóa thông tin kế toán. Công tác mã hóa thông tin trên máy rất quan trọng trong việc xử lý số liệu kế toán trên máy vi tính. Mã hóa thông tin kế toán trên máy vi tính một cách khoa học giúp người quản lý truy cập dữ liệu một cách nhanh chóng và dễ dàng, giúp tránh được sự nhầm lẫn do các đối tượng thông tin được quản lý giống nhau. Yêu cầu đối với việc mã hóa thông tin kế toán như sau: Không dư thừa, gợi nhớ, dễ bổ sung, thống nhất tên gọi. Sau khi xây dựng xong bộ mã hoá đối tượng kế toán, phải tiến hành triển khai tới người dùng thông qua các quy định sử dụng thống nhất bộ mã công khai đến từng cá nhân, nghiêm cấm mọi hành vi tự ý thay đổi mã đối tượng.

Chứng từ ứng dụng CNTT là chứng từ kế toán thông thường, thông qua việc sử dụng CNTT để nhập các thông tin cần thiết trên chứng từ. Chứng từ điện tử là một dạng của chứng từ kế toán nhưng được thể hiện dưới dạng dữ liệu điện tử, được mã hóa mà không bị thay đổi trong quá trình truyền qua mạng máy tính, mạng viễn thông hoặc trên vật mang tin như băng từ, đĩa từ, các loại thẻ thanh toán. Chứng từ điện tử phải bảo đảm tính bảo mật và bảo toàn dữ liệu, thông tin trong quá trình sử dụng và lưu trữ; phải được quản lý, kiểm tra chống các hình thức lợi dụng khai thác, xâm nhập, sao chép, đánh cắp hoặc sử dụng chứng từ điện tử không đúng quy định. Chứng từ điện tử được quản lý như tài liệu kế toán ở dạng nguyên bản mà nó được tạo ra, gửi đi hoặc nhận nhưng phải có đủ thiết bị phù hợp để sử dụng. Về chữ ký trên chứng từ điện tử: Ký chứng từ điện tử bằng chữ ký số do tổ chức cung cấp dịch vụ chứng thực chữ ký số hợp pháp cấp; có giá trị như chứng từ bằng giấy.

Khi chứng từ bằng giấy được chuyển thành chứng từ điện tử để giao dịch, thanh toán hoặc ngược lại thì chứng từ điện tử có giá trị để thực hiện nghiệp vụ kinh tế, tài chính, chứng từ bằng giấy chỉ có giá trị lưu giữ để ghi sổ, theo dòi và kiểm tra, không có hiệu lực để giao dịch, thanh toán.

Thứ hai, tổ chức lập chứng từ kế toán. Đây là quá trình sử dụng các chứng

từ đã được lựa chọn trong danh mục chứng từ của đơn vị và các phương tiện phù hợp để ghi các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh vào chứng từ. Theo quy định của Luật Kế toán (Điều 18) thì các nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh liên quan đến hoạt động của đơn vị kế toán phải lập chứng từ kế toán. Chứng từ kế toán chỉ được lập một lần cho mỗi nghiệp vụ kinh tế, tài chính. Chứng từ kế toán phải được lập rò ràng, đầy đủ, kịp thời, chính xác, dễ kiểm tra, kiểm soát. Nội dung nghiệp vụ kinh tế, tài chính trên chứng từ kế toán không được viết tắt, không được tẩy xóa, sửa chữa; khi viết phải dùng bút mực, số và chữ viết phải liên tục, không ngắt quãng, chỗ trống phải gạch chéo. Chứng từ bị tẩy xóa, sửa chữa không có giá trị thanh toán và ghi sổ kế toán. Khi viết sai chứng từ kế toán thì phải hủy bỏ bằng cách gạch chéo vào chứng từ viết sai [20].

Đây là quá trình sử dụng các chứng từ đã được lựa chọn trong danh mục chứng từ của đơn vị và các phương tiện phù hợp để ghi các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh vào chứng từ. Bộ phận kế toán quy định và hướng dẫn việc ghi chép ban đầu chính xác, đầy đủ các yếu tố trên chứng từ kế toán. Tất cả các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh đều phải lập chứng từ kế toán rò ràng, đầy đủ, kịp thời và chính xác nội dung quy định trên mẫu. Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh ở nhiều địa điểm, thời điểm khác nhau, liên quan đến nhiều bộ phận khác nhau đòi hỏi kế toán phải quy định, hướng dẫn cách ghi chép trên các chứng từ kế toán một cách cụ thể, chi tiết đảm bảo cho các chứng từ kế toán được lập đúng yêu cầu của pháp luật và chính sách chế độ kế toán của Nhà nước làm căn cứ đáng tin cậy để ghi sổ kế toán. Việc lập chứng từ kế toán phải tuân thủ theo quy định tại điều 18 của Luật Kế toán. Đối với những chứng từ kế toán được lập dưới dạng chứng từ điện tử phải tuân theo quy định của Luật Kế toán và phải quy định rò bộ phận nào phải nhập loại chứng từ nào một cách hợp lý, duy nhất để tránh trùng lắp thông tin

Thứ ba, tổ chức kiểm tra chứng từ kế toán. Các bộ phận của đơn vị SNCL luôn là trung tâm liên quan đến nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh và nhân viên kế toán có trách nhiệm kiểm tra nội dung nghiệp vụ đã được phản ánh trên chứng từ nhằm đảm bảo tính trung thực và đáng tin cậy của thông tin kế toán trên chứng từ. Bộ phận kế toán cần tổ chức kiểm tra chặt chẽ toàn bộ chứng từ đã thu nhận trước khi ghi sổ kế toán và phải quy định rò trách nhiệm của từng bộ phận, từng nhân viên

kế toán trong việc kiểm tra thông tin trên chứng từ kế toán. Kiểm tra thông tin trên chứng từ kế toán cần kiểm tra các nội dung sau: Kiểm tra tính hợp pháp, hợp lý của nghiệp vụ kinh tế tài chính; kiểm tra tính trung thực, chính xác chỉ tiêu số lượng và giá trị của các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh; kiểm tra việc ghi chép đầy đủ các yếu tố của chứng từ nhằm đảm bảo tính pháp lý của chứng từ kế toán. Đối với các chứng từ điện tử khi có yêu cầu của cơ quan có thẩm quyền để phục vụ cho việc kiểm tra, thanh tra, giám sát và kiểm toán theo quy định, đơn vị kế toán phải có trách nhiệm in ra giấy các chứng từ kế toán lưu trữ trên phương tiện điện tử, ký xác nhận của người đại diện theo pháp luật hoặc kế toán trưởng, đóng dấu (nếu có) để cung cấp theo thời hạn yêu cầu của cơ quan có thẩm quyền.

Thứ tư, tổ chức luân chuyển chứng từ kế toán. Chứng từ kế toán sau khi được kiểm tra và hoàn chỉnh cần phải xây dựng quy trình luân chuyển chứng từ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh để đảm bảo cho các bộ phận quản lý, các bộ phận kế toán có liên quan có thể thực hiện việc kiểm tra nội dung nghiệp vụ kinh tế tài chính phản ánh trong chứng từ để thực hiện việc ghi sổ kế toán, đảm bảo cung cấp thông tin kịp thời phục vụ lãnh đạo và quản lý hoạt động ở đơn vị. Để đảm bảo việc luân chuyển chứng từ kế toán nhanh và phù hợp cần xác định chức trách, nhiệm vụ của các bộ phận chức năng trong đơn vị nhằm giảm bớt những thủ tục, những chứng từ kế toán không cần thiết và tiết kiệm thời gian.

Thứ năm, tổ chức bảo quản, lưu trữ và tiêu hủy chứng từ kế toán. Sau khi ghi sổ kế toán, chứng từ phải được bảo quản đầy đủ, an toàn tại phòng kế toán của các đơn vị SNCL để phục vụ cho việc kiểm tra, đối chiếu số liệu. Khi kết thúc kǶ kế toán năm, chứng từ được chuyển sang lưu trữ theo từng loại và theo thứ tự thời gian phát sinh. Tùy theo từng loại tài liệu mà thời gian lưu trữ quy định có thể khác nhau. Khi hết thời hạn lưu trữ, chứng từ được phép tiêu hủy theo quy định.

1.3.2.2. Tổ chức xử lý thông tin kế toán

* Tổ chức xử lý thông tin kế toán qua hệ thống tài khoản kế toán

Hệ thống tài khoản kế toán (TKKT) là một bộ phận cấu thành quan trọng của kế toán, bao gồm những quy định thống nhất về loại tài khoản, số lượng tài khoản, ký hiệu và nội dung ghi chép của từng tài khoản.

Theo Điều 18 của Luật kế toán quy định “Đơn vị kế toán phải căn cứ vào hệ

thống TKKT do Bộ Tài chính quy định để chọn hệ thống TKKT áp dụng ở đơn vị.Đơn vị kế toán được chi tiết các TKKT đã chọn phục vụ yêu cầu quản lý của đơn vị” [20].

Như vậy, hệ thống TKKT được xem là “xương sống” của hệ thống kế toán, đảm bảo cho việc xử lý số liệu và cung cấp thông tin hữu ích cho người sử dụng. Do đó, khi tổ chức hệ thống TKKT không đơn thuần là các đơn vị SNCL sử dụng TKKT do Nhà nước ban hành vào công tác kế toán; xét theo tính độc lập tương đối thì các nội dung của tổ chức công tác kế toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau, do đó nghiên cứu nội dung tổ chức hệ thống TKKT đơn vị SNCL phải đặt trong mối quan hệ với các nội dung khác nhau như sau:

Một là, tổ chức sử dụng thông tin thu thập trên hệ thống chứng từ: Chứng từ kế toán là cơ sở pháp lý, nguồn số liệu để hạch toán vào các TKKT tương ứng phù hợp. Tùy theo mức độ phân loại, xử lý và tổng hợp báo cáo của nhân viên kế toán vận dụng hệ thống chứng từ và hạch toán ban đầu mà nhân viên kế toán có thể phản ánh trực tiếp vào tài khoản chi tiết, tài khoản tổng hợp hoặc phải tiến hành tổng hợp trước khi phản ánh vào các TKKT theo từng đối tượng kế toán.

Hai là, tổ chức vận dụng hệ thống TKKT: Hệ thống TKKT áp dụng trong các đơn vị SNCL thực hiện theo Thông tư 107 quy định chế độ kế toán HCSN. Hệ thống TKKT theo Thông tư 107 gồm 9 loại: loại 1- Tiền, đầu tư tài chính, nợ phải thu, hàng tồn kho; loại 2 - TSCĐ; loại 3-Nợ phải trả; loại 4- Tài sản thuần; loại 5- Doanh thu; loại 6- Chi phí; loại 7- Thu nhập khác; loại 8- Chi phí khác; loại 9- Xác định kết quả và loại 0- Tài khoản ngoài bảng. Trong đó:

- Các loại tài khoản (TK) trong bảng gồm TK từ loại 1 đến loại 9, được hạch toán kép (hạch toán bút toán đối ứng giữa các tài khoản). TK trong bảng dùng để kế toán tình hình tài chính (gọi tắt là kế toán tài chính), áp dụng cho tất cả các đơn vị HCSN, phản ánh tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn, doanh thu, chi phí, thặng dư (thâm hụt) của đơn vị trong kǶ kế toán.

- Loại TK ngoài bảng gồm tài khoản loại 0, được hạch toán đơn (không hạch toán bút toán đối ứng giữa các TK). Các tài khoản ngoài bảng liên quan đến NSNN hoặc có nguồn gốc NSNN (TK 004, 006, 008, 009, 012, 013, 014, 018) phải được phản ánh theo mục lục NSNN, theo niên độ (năm trước, năm nay, năm sau (nếu có)

và theo các yêu cầu quản lý khác của NSNN.

Các đơn vị SNCL căn cứ vào hệ thống TKKT quy định để lựa chọn các tài khoản áp dụng trong đơn vị mình cho phù hợp với đặc điểm, quy mô, lĩnh vực hoạt động, đảm bảo hạch toán đầy đủ các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh. Ngoài ra trong điều kiện tự chủ tài chính, để đề ra những quyết định phù hợp, các đơn vị SNCL cần có nhu cầu lớn về thông tin quản lý tài chính, quản lý các khoản thu, chi. Theo tác giả, các đơn vị SNCL có thể nghiên cứu, xây dựng các TKKT chi tiết để phù hợp với kế hoạch, dự toán đã lập và phù hợp với yêu cầu cung cấp thông tin quản trị nội bộ về những nghiệp vụ trọng yếu, góp phần theo dòi bổ sung và tăng tính chi tiết, kịp thời về những đối tượng đã được theo dòi trên hệ thống TKKT mà chế độ quy định.

Bên cạnh đó, trong trường hợp các đơn vị SNCL sử dụng phần mềm kế toán, công việc quan trọng là hệ thống TKKT phải được mã hóa trên cơ sở số hiệu TKKT do chế độ quy định được bổ sung thêm các số hoặc kết hợp chữ và số hoặc dùng hệ thống ký tự chữ để mã hóa các tài khoản chi tiết đến cấp 4, cấp 5, cấp 6... đảm bảo tính thống nhất trong toàn đơn vị; đáp ứng yêu cầu có thể chỉnh sửa, bổ sung linh hoạt.

Việc lựa chọn hợp lý các TKKT sẽ giúp tổ chức kế toán được xử lý, hệ thống hóa và cung cấp thông tin kế toán đầy đủ, kịp thời, hữu ích, phục vụ hiệu quả cho yêu cầu quản lý của Đơn vị. Đối với từng tài khoản, đơn vị có thể quy định chi tiết tùy thuộc vào yêu cầu quản lý, trình độ nghiệp vụ chuyên môn của nhân viên kế toán, phương tiện kỹ thuật thu nhận, xử lý, tổng hợp và cung cấp thông tin kế toán.

Ba là, xử lý sơ bộ, hệ thống hóa và tổng hợp thông tin kế toán: Việc hệ thống hóa và tổng hợp thông tin kế toán có thể được tổng hợp báo cáo từ bộ phận hạch toán ban đầu, cǜng có thể nhân viên kế toán phải xử lý tổng hợp theo từng đối tượng kế toán để phản ánh vào các tài khoản phù hợp và đáp ứng yêu cầu quản lý.

Bốn là, tổ chức cung cấp thông tin phục vụ lập báo cáo kế toán: Sau khi phân loại, hệ thống hóa và tổng hợp thông tin thu nhận từ các chứng từ kế toán trong kǶ, nhân viên kế toán phải tổng hợp theo từng đối tượng kế toán trên từng tài khoản kế toán để cung cấp số liệu cho bộ phận tổng hợp lập báo cáo kế toán.

Tóm lại, việc vận dụng hệ thống TKKT sẽ là định hướng có tính chất quyết

định đến hệ thống thông tin của đơn vị. Do đó các đơn vị SNCL cần phải có sự

quan tâm đúng mức khi vận dụng hệ thống TKKT. Trong quá trình vận dụng hệ thống TKKT phải bám sát và dựa trên hệ thống TKKT hiện hành đồng thời phải kết hợp xem xét những đặc điểm riêng trong hoạt động quản lý tài chính, trong công tác tổ chức quản lý tài chính cǜng như yêu cầu về thông tin quản lý của đơn vị.

* Tổ chức xử lý thông tin kế toán qua hệ thống sổ kế toán

Nhằm quản lý có hiệu quả các hoạt động kinh tế tài chính trong đơn vị, những thông tin phản ánh trong các chứng từ kế toán cần phải được phân loại và phản ánh một cách có hệ thống vào các TKKT trong các tờ sổ kế toán phù hợp. Luật Kế toán đã quy định “Sổ kế toán dùng để ghi chép, hệ thống và lưu giữ toàn bộ các nghiệp vụ kinh tế, tài chính đã phát sinh có liên quan đến đơn vị kế toán” [20]. Như vậy, sổ kế toán là phương tiện để cập nhật và hệ thống hóa các nghiệp vụ kinh tế phát sinh theo từng đối tượng kế toán, từng chỉ tiêu kinh tế. Đối tượng kế toán rất phong phú, đa dạng về nội dung kinh tế, về đặc điểm vận động và có yêu cầu quản lý khác nhau, do đó để phản ánh các đối tượng kế toán sổ kế toán bao gồm nhiểu loại khác nhau. Vì vậy, theo tổ chức hệ thống sổ kế toán chính là việc thiết lập cho đơn vị một hệ thống sổ kế toán tổng hợp và chi tiết có chủng loại, số lượng, hình thức kết cấu theo hình thức kế toán nhất định phù hợp với đặc thù của đơn vị. Do đó, tổ chức hệ thống sổ kế toán phải đảm bảo hệ thống hóa được toàn bộ thông tin về hoạt động kinh tế, tài chính để lập được các BCTC nhằm cung cấp thông tin phục vụ cho công tác quản lý tài chính. Việc tổ chức hệ thống sổ kế toán ở đơn vị SNCL cần phải đáp ứng được các yêu cầu sau:

- Phải đảm bảo mối quan hệ giữa ghi sổ theo trật tự thời gian với ghi sổ phân loại theo hệ thống toàn bộ các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh ở đơn vị khi tổ chức hệ thống sổ kế toán tổng hợp.

- Phải đảm bảo mối quan hệ giữa ghi sổ kế toán tổng hợp và ghi sổ kế toán chi tiết đối với các chỉ tiêu kinh tế, tài chính tổng hợp.

- Phải đảm bảo quan hệ kiểm tra, đối chiếu số liệu nhằm đảm bảo tính chính xác tuyệt đối trong quá trình hệ thống hóa thông tin kế toán từ các chứng từ kế toán.

Để tổ chức vận dụng hệ thống sổ kế toán nhằm tổng hợp, xử lý và hệ thống hóa thông tin kế toán thu nhận ban đầu nhằm cung cấp thông tin cho công tác quản lý; nhân viên kế toán phải thực hiện việc ghi sổ kế toán trong mối quan hệ giữa các