Bảng Phân Loại Chi Phí Theo Mục Đích, Công Dụng Kinh Tế Của Công Ty Cổ Phần

- Ghi nhận doanh thu bán hàng với đơn giá 50.000đ tại thời điểm ngày 31/3/2021 là 175.000.000đ, tại thời điểm 30/4/2021 là 200.000.000đ.

- Xác định đơn giá thay đổi từ 50.000đ xuống 45.000đ khi khách hàng có số lượng mua lũy kế trên 10.000đ tại thời điểm kết thúc hợp đồng ngày 31/5/2021. Số doanh thu phải giảm trừ của số hàng 7.500 hộp đã bán trước đó tương ứng là (50.000đ- 45.000đ) x 7.500 hộp = 37.500.00đ. Đồng thời doanh thu của 4.000 hộp còn phải ghi nhận với giá 45.000đ là 180.000.000đ, do đó doanh thu ghi nhận tài thời điểm 31/5/2021 là 180.000.000đ- 37.500.000đ= 142.500.000đ.

(Chi tiết hạch toán của nghiệp vụ này tại phần Phụ lục số 8)

Tuy nhiên, kế toán chưa có ước tính phù hợp dựa trên dữ liệu về số lượng hàng bán đã thực hiện trong quá trình thực hiện hợp đồng để xác định khả năng được hưởng giá ưu đãi. Từ đó làm giảm tính kịp thời và phù hợp của việc ghi nhận doanh thu với thực tế triển khai hợp đồng.

(3) Nhiều hợp đồng gắn kết với nhau

Hàng hóa dược phẩm có một đặc là có thể sử dụng kết hợp vì mỗi loại thuốc chữa bệnh có một chức năng nhất định và thường được sử dụng kết hợp. Chính vì vậy trong việc sản xuất và phân phối thuốc của các công ty dược phẩm niêm yết, cũng có những loại mặt hàng được xếp cùng nhóm có mức độ liên quan nhất định.

Qua khảo sát có 10/17 (70%) các công ty dược phẩm niêm yết có phát sinh các hợp đồng bán hàng kèm theo những điều khoản đối với các mặt hàng khác có liên quan.

Qua tài liệu thu thập được và phỏng vấn trực tiếp với cán bộ làm công tác kế toán tại một số công dược phẩm niêm yết trong mẫu nghiên cứu. Tác giả nhận thấy đối với các hợp đồng có các yếu tố liên quan và thực hiện trong một khoảng thời gian gần nhau, các công ty đều chưa xem xét yếu tố liên quan để xác định, phân bổ và ghi nhận doanh thu cho các nghĩa vụ liên quan mà chỉ ghi nhận giá trị riêng cho mỗi hợp đồng. Điều đó dẫn đến việc ghi nhận doanh thu chưa phản ánh giá trị phù hợp và thời điểm ghi nhận chưa tương ứng với nghĩa vụ thực hiện.

Minh họa số 2.2.1.3.3: Ngày 15/01/2020, Công ty CPDP OPC ký hợp đồng mua bán hàng hóa với Công ty CPDP Minh Khang trong đó có mặt hàng thuốc Viên Đại Tràng INBERCO với đơn giá chưa có thuế GTGT là 90.000đ, thời hạn thực hiện đến 15/3/2020 với số lượng dự kiến 2.000 hộp. Ngoài ra, hợp đồng còn có điều khoản bổ sung nếu đến thời gian kết thúc, số lượng hàng mua từ 2.500 hộp trở lên thì khách hàng sẽ được giảm giá 5% giá bán buôn số lượng lớn khi mua mặt hàng thuốc Viên Diệp Hạ Châu PYLANTIN.

Thông tin bổ sung:

- Kết thúc ngày 15/3/2020, Công ty CPDP Minh Khang đã mua và nhập kho 2.600 hộp Viên Đại Tràng INBERCO.

- Ngày 20/3/2020, Công ty CPDP OPC ký hợp đồng mua bán hàng hóa với Công ty CPDP Minh Khang trong đó có mặt hàng thuốc Viên Diệp Hạ Châu PYLANTIN với đơn giá chưa có thuế GTGT là 38.000đ (giá đã được giảm 5% so với giá bán buôn số lượng lớn 40.000đ), thời hạn thực hiện đến 15/5/2020 với số lượng dự kiến 3.000 hộp. Kết thúc ngày 15/5/2020, Công ty CPDP Minh Khang đã mua và hoàn thành nhập kho 3.000 hộp Viên Diệp Hạ Châu PYLANTIN.

Với nghiệp vụ kinh tế phát sinh như trên, kế toán công ty đã xác định và ghi nhận doanh thu, chi phí như sau:

- Xác định 2 hợp đồng có 2 giá trị riêng biệt và thời điểm ghi nhận doanh thu khi kết thúc chuyển giao hàng hóa của từng hợp đồng.

- Ghi nhận doanh thu bán hàng với Viên Đại Tràng INBERCO tại 15/3/2020 là 234.000.000đ, thuế GTGT 5% tương ứng là 11.700.000đ.

- Ghi nhận doanh thu bán hàng với Viên Diệp Hạ Châu PYLANTIN tại 15/5/2020 là 114.000.000đ, thuế GTGT 5% tương ứng là 5.700.000đ.

(Chi tiết hạch toán của nghiệp vụ này tại phần Phụ lục số 8)

Tuy nhiên kế toán công ty xác định và ghi nhận doanh thu của 2 hợp đồng một cách riêng rẽ mà chưa căn cứ trên mối liên hệ của 2 hợp đồng có sự phụ thuộc với nhau khi điều kiện được hưởng giá ưu đãi của hợp đồng sau phụ thuộc vào kết quả

thực hiện của hợp đồng trước đó. Từ đó, doanh thu các hợp đồng được kế toán ghi nhận chưa có sự hợp lý tương ứng với nghĩa vụ phát sinh từ hợp đồng.

(4) Hợp đồng được sửa đổi

Sửa đổi hợp đồng là một thay đổi về phạm vi hoặc giá hoặc cả hai, được các bên tham gia hợp đồng thông qua. Hợp đồng được sửa đổi có thể ảnh hưởng đến các nghĩa vụ đã quy định trong hợp đồng hoặc phát sinh nghĩa vụ mới đối với các bên tham gia.

Qua khảo sát có 08/17 (47%) các công ty dược phẩm niêm yết có phát sinh các hợp đồng bán hàng kèm theo những điều khoản đối với các mặt hàng khác có liên quan.

Qua tài liệu thu thập được và phỏng vấn trực tiếp với cán bộ làm công tác kế toán tại một số công dược phẩm niêm yết trong mẫu nghiên cứu. Tác giả nhận thấy đối với các hợp đồng được sửa đổi, bổ sung trong quá trình thực hiện, các công ty vẫn thực hiện xác định và ghi nhận doanh thu trên các nghĩa vụ riêng lẻ, thông thường theo trình tự thời gian. Các công ty đều chưa thực hiện đánh giá lại để xác định xem có các điều khoản thay đổi bổ sung có tạo nên nghĩa vụ thực hiện như một hợp đồng mới hay phải kết hợp với các nghĩa vụ chưa thực hiện, từ đó cũng ảnh hưởng đến giá trị phân bổ tương ứng để xác định và ghi nhận doanh thu.

Minh họa số 2.2.1.3.4: Ngày 15/10/2020, Công ty CPDP Hà Tây ký hợp đồng mua bán hàng hóa với Công ty TNHH dược phẩm Á Âu cung cấp 3.000 hộp thuốc Pharnaraton với đơn giá chưa có thuế GTGT là 160.000đ, thực hiện trong 03 tháng, mỗi tháng cung cấp 1.000 hộp. Đến 15/11/2020, tổng số thuốc đã giao nhận là

1.000 hộp.

Ngày 16/11/2020, hai Công ty sửa đổi, bổ sung hợp đồng, theo đó Công ty CPDP Hà Tây cung cấp bổ sung 2.000 hộp thuốc Pharnaraton, nâng tổng số lượng cung cấp của hợp đồng lên 5.000 hộp và không giới hạn thời gian thực hiện. Công ty CPDP Hà Tây nhận thấy đây là cơ hội mở rộng thị trường cho mặt hàng thuốc này vì khách hàng là một nhà phân phối lớn ở miền Bắc, do đó đã áp dụng mức

giảm giá 20% đối với 2.000 hộp thuốc này với đơn giá chưa thuế GTGT là 128.000đ. Đến 31/12/2020, tổng số thuốc đã giao nhận là 4.000 hộp.

Với nghiệp vụ kinh tế phát sinh như trên, kế toán công ty đã xác định và ghi nhận doanh thu, chi phí như sau:

- Xác định và ghi nhận doanh thu tại thời điểm 15/11/2020 của 1.000 hộp thuốc đã cung cấp với đơn giá 160.000đ là 160.000.000đ, thuế GTGT 5% tương ứng là 8.000.000đ

- Xác định doanh thu ghi nhận tại thời điểm 31/12/2020 gồm 2.000 hộp với đơn giá 160.000đ và 1.000 hộp với đơn giá 128.000đ là 448.000.000đ, thuế GTGT tương ứng là 22.400.000đ.

- Tổng doanh thu lũy kế ghi nhận đến 31/12/2020 là 608.000.000đ

(Chi tiết hạch toán của nghiệp vụ này tại phần Phụ lục số 8)

Tuy nhiên, kế toán chưa xem xét ảnh hưởng của việc sửa đổi hợp đồng ảnh hưởng đến nghĩa vụ đã thực hiện và nghĩa vụ chưa thực hiện, dẫn đến chưa kế toán phù hợp giá thanh toán phù hợp để xác định khoản mục nhận về đối với các nghĩa vụ chưa thực hiện của hợp đồng.

(5) Hợp đồng có kèm quyền trả lại

Hợp đồng bán hàng có kèm quyền trả lại, nghĩa là doanh nghiệp đã chuyển giao quyền kiểm soát sản phẩm, hàng hóa cho khách hàng nhưng khách hàng có quyền trả lại sản phẩm hàng hóa với một lý do nào đó hoặc được giảm giá hoặc được hoàn lại tiền đối với một phần sản phẩm, hàng hóa đã cung cấp.

Chất lượng của hàng hóa dược phẩm là thuốc chữa bệnh, do đó ảnh hưởng trực tiếp đến sức khỏe người tiêu dùng. Trong quá trình tiêu thụ và vận chuyện kéo dài, phẩm chất bị biến đổi bởi thời tiết, cùng với tỉ lệ thấp hàng hóa bị lỗi bao bì nhãn mác nên việc trả lại hàng bán khi khách hàng có nghi ngờ hàng hóa giảm phần chất hoặc sản phẩm chậm phân phối tiêu thụ, cận hạn sử dụng cũng được đổi, trả với một tỉ lệ nhất định và thường được quy định cụ thể trong các hợp đồng bán hàng của các công ty dược phẩm niêm yết.

Qua tài liệu thu thập được và phỏng vấn trực tiếp với cán bộ làm công tác kế toán tại một số công dược phẩm niêm yết trong mẫu nghiên cứu. Tác giả nhận thấy đối với các hợp đồng có quyền trả lại sản phẩm, các công ty vẫn chưa thực hiện ước tính số lượng hàng có thể trả lại để ghi nhận doanh thu một cách thận trọng mà thường hạch toán toàn bộ doanh thu khi chuyển giao sản phẩm và chỉ ghi giảm doanh thu khi nhận được hàng trả lại của khách hàng.

Qua khảo sát có 17/17 (100%) các công ty dược phẩm niêm yết có phát sinh các hợp đồng bán hàng kèm theo điều khoản trả lại trong một số trường hợp cụ thể.

Minh họa số 2.2.1.3.5: Ngày 15/6/2020, Công ty CP Dược Trung ương Mediplantex ký hợp đồng mua bán hàng hóa với Công ty TNHH Dược phẩm Đa Phúc trong đó có mặt hàng thuốc Cerecaps với đơn giá chưa có thuế GTGT là 50.000đ và số lượng 10.000 hộp. Trong hợp đồng có điều khoản về quyền trả lại đối với hàng hòa nghi ngờ biến đổi kém phẩm chất trong vòng 12 tháng với tỉ lệ cho phép tối đa 5%. Ngày 30/6/2020, hai công ty đã hoàn tất giao nhận 10.000 hộp thuốc Cerecaps, Công ty CPDP Hà Tây đã xuất Hóa đơn GTGT với giá trị thanh toán là 525.000.000đ trong đó doanh thu là 500.000.000đ, thuế GTGT 5% là 25.000.000đ.

Thông tin bổ sung:

- Ngày 30/6/2021, Công ty TNHH Dược phẩm Đa Phúc có thông báo, biên bản và hóa đơn xuất trả hàng trong đó có mặt hàng thuốc Cerecaps với số lượng 218 hộp.

- Giá vốn tính theo phương pháp bình quân gia quyền của các lần xuất kho đều là 38.000đ/ hộp.

Với nghiệp vụ kinh tế phát sinh như trên, kế toán công ty đã xác định và ghi nhận doanh thu, chi phí như sau:

- Ngày 30/6/2020, xác định và ghi nhận doanh thu bán hàng là 500.000.000đ, thuế GTGT 5% là 25.000.000đ, giá vốn hàng bán là 380.000.000đ.

- Ngày 30/6/2021, giảm trừ doanh thu bán hàng là 10.900.000đ, thuế GTGT là 545.000đ, giảm giá vốn hàng bán và tăng giá trị hàng tồn kho là 8.284.000đ

(Chi tiết hạch toán của nghiệp vụ này tại phần Phụ lục số 8)

Tuy nhiên, kế toán chưa sử dụng dữ liệu lịch sử thống kê về hoạt động bán hàng của mặt hàng này để ước tính khoản mục nhận về chắc chắn ghi nhận doanh thu mà phản ánh toàn bộ doanh thu khi xuất hàng và chỉ giảm trừ khi nhận hàng bán trả lại. Như vậy chưa đảm bảo việc kế toán doanh thu một cách thận trọng trên cơ sở ước tính có thể thực hiện đối với các hợp đồng bán hàng có kèm quyền trả lại.

2.2.2. Thực trạng kế toán chi phí

2.2.2.1. Nhận diện và phân loại chi phí

Các công ty dược phẩm niêm yết ở Việt Nam đều xác định chi phí trên nguyên tắc phù hợp với doanh thu. Chi phí của hoạt động bán hàng tương ứng tạo ra doanh thu bán hàng được các công ty dược phẩm niêm yết xác định đầy đủ gồm các khoản chi phí đã chi tiền, chi phí giá vốn, các khoản chi phí khấu hao, dự phòng, chi phí phải trả (sửa chữa tài sản, phí nhượng quyền sở hữu trí tuệ thuốc,trích trước chi phí tiền điện, khuyến mại…), chi phí trả trước (sửa chữa tài sản, xuất dùng công cụ dụng cụ, bảo hiểm…), các khoản chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp...

Phân loại chi phí

Kết quả khảo sát tại 17 công ty dược phẩm niêm yết ở Việt Nam, có 17/17 (100%) công ty phân loại chi phí theo mục đích, công dụng kinh tế. Cụ thể nội dung các chi phí cấu thành để xác định kết quả kinh doanh:

- Về chi phí sản xuất sản phẩm dược phẩm

+ Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là toàn bộ chi phí nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ được sử dụng trực tiếp cho quá trình sản xuất chế tạo sản phẩm, dịch vụ.

+ Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm các khoản chi phí tiền lương, các khoản trích theo lương, ăn ca độc hại của lao động trực tiếp sản xuất. Tuy nhiên, qua kết quả khảo sát có một số doanh nghiệp ghi nhận tiền ăn ca, độc hại của lao động trực tiếp sản xuất vào chi phí sản xuất chung.

+ Chi phí sản xuất chung được phân chia theo các yếu tố chi phí bao gồm: chi phí nhân viên như tiền lương, các khoản trích theo lương, ăn ca, độc hại của lao động gián tiếp sản xuất; chi phí vật liệu khác dùng cho phân xưởng như vật tư hóa

nghiệm, vật tư tiêu hao xử lý nước; chi phí dụng cụ sản xuất phụ tùng cho máy móc thiết bị, quần áo bảo hộ lao động, giá trị khấu hao TSCĐ dùng cho sản xuất; chi phí sửa chữa TSCĐ thuê ngoài và tự làm; chi phí dịch vụ mua ngoài như chi phí vận chuyển, chi phí nước mua ngoài, dịch vụ thuê ngoài, bảo dưỡng, sửa chữa máy móc thiết bị; chi phí khác bằng tiền như chi phí trực điều hành sản xuất, chi phí tiết kiệm vật tư…. Qua khảo sát, 17/17 (100%) các công ty niêm yết sử dụng phương pháp tính khấu hao đường thẳng.

- Chi phí ngoài sản xuất bao gồm chi phí bán hàng, quản lý doanh nghiệp, tài chính:

+ Chi phí bán hàng bao gồm toàn bộ các chi phí phát sinh ở xí nghiệp, các trung tâm tiêu thụ bao gồm chi phí nhân viên, chi phí nhiên liệu vật liệu bao bì, chi phí dụng cụ đồ dùng, chi phí khấu hao TSCĐ, thuế phí lệ phí, chi phí quảng cáo, tiếp thị, hội nghị khách hàng, công tác phí, chi phí môi giới tiêu thụ sản phẩm…

+ Chi phí quản lý doanh nghiệp bao gồm toàn bộ các chi phí quản lý phát sinh tại văn phòng công ty bao gồm chi phí nhân viên quản lý, chi phí xăng dầu, thiết bị văn phòng, khấu hao tài sản, phí chuyển giao quy trình quản trị doanh nghiệp, dự phòng trợ cấp mất việc làm, chi phí đào tạo, tiếp khách…

- Chi phí tài chính bao gồm các khoản chi phí lãi vay, lỗ chênh lệch tỷ giá, chiết khấu thanh toán…

- Ngoài ra, còn có các khoản chi phí khác là các khoản chi không thuộc hoạt động sản xuất kinh doanh hay hoạt động tài chính. Thông thường chi phí khác tại các công ty dược phẩm niêm yết chủ yếu là các khoản liên quan đến đến việc bán phế liệu, thanh lý TSCĐ.

Bảng 2.14: Bảng phân loại chi phí theo mục đích, công dụng kinh tế của Công ty cổ phần Dược phẩm Cửu Long

Đơn vị tính: Nghìn đồng

STT

Chỉ tiêu	Năm 2019	Năm 2020
I	Chi phí sản xuất thành phẩm	533.991.066	467.755.758

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp	404.491.455	343.784.299
2	Chi phí nhân công trực tiếp	58.408.652	53.307.646
3	Chi phí sản xuất chung	71.090.959	70.663.813
II	Chi phí bán hàng	80.453.633	56.779.089
III	Chi phí quản lý doanh nghiệp	34.852.549	36.576.498
	Tổng	649.297.248	561.111.346

Chỉ tiêu	CTCP Dược phẩm Phong Phú	CTCP Dược phẩm Imexpharm	CTCP Dược Trung ương Mediplantex
1	Chi phí nguyên vật liệu	53.780.775	488.914.528	348.769.269
2	Chi phí nhân công	17.574.055	242.697.283	84.726.230
3	Chi phí sản khấu hao TSCĐ	6.195.985	57.890.176	10.020.034
4	Chi phí dịch vụ mua ngoài	2.587.847	53.360.966	26.114.220
5	Chi phí khác bằng tiền	4.930.239	266.711.399	24.202.163
	Tổng	85.068.901	1.109.574.352	493.831.916