Hoàn Thiện Kế Toán Một Số Khoản Chi Phí Riêng Biệt

quyền hưởng để trao đổi với việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cam kết cho khách hàng.

Giá trị của khoản mục nhận về có thể thay đổi do chiết khấu, giảm giá, khoản hoàn lại, tín dụng trợ giá, ưu đãi giá, khoản ưu đãi, thưởng hiệu suất hoặc khoản phạt hoặc các khoản tương tự khác. Khoản mục nhận về được cam kết cũng có thể thay đổi nếu quyền được hưởng khoản mục nhận về phụ thuộc vào một sự kiện tương lai có xảy ra hay không xảy ra.

Tính biến động liên quan đến khoản mục nhận về do khách hàng cam kết có thể được nêu rõ trong hợp đồng. Ngoài các điều khoản của hợp đồng, khoản mục nhận về được cam kết cũng biến đổi nếu một trong hai trường hợp sau xảy ra:

- Khách hàng có kỳ vọng hợp lý phát sinh từ thông lệ kinh doanh của doanh nghiệp, chính sách đã công bố hoặc tuyên bố cụ thể rằng doanh nghiệp chấp nhận giá trị của khoản mục nhận về thấp hơn giá nêu trong hợp đồng. Có nghĩa là, doanh nghiệp được kỳ vọng là sẽ ưu đãi giá, có thể được gọi là một khoản chiết khấu, giảm giá, hoàn lại tiền hoặc khoản khuyến mại.

- Các dữ liệu và tình huống thực tế khác cho thấy rằng khi ký kết hợp đồng với khách hàng doanh nghiệp có ý định ưu đãi giá cho khách hàng.

Doanh nghiệp phải ước tính giá trị của khoản mục nhận về biến đổi bằng cách sử dụng một trong hai phương pháp “Giá trị dự kiến” và “Giá trị có khả năng xảy ra nhất” theo quy định tại IFRS 15. doanh nghiệp phải áp dụng một phương pháp nhất quán trong toàn bộ hợp đồng khi ước tính ảnh hưởng của một yếu tố không chắc chắn đối với một giá trị của khoản mục nhận về biến đổi mà doanh nghiệp có quyền hưởng. Ngoài ra, doanh nghiệp phải xem xét tất cả các thông tin (trong quá khứ, hiện tại và dự báo) mà doanh nghiệp tiếp cận được một cách hợp lý và phải xác định một số lượng hợp lý các giá trị của khoản mục nhận về có thể hiện thực hóa.

Doanh nghiệp phải đưa vào giá giao dịch một phần hoặc toàn bộ khoản mục nhận về biến đổi được ước tính chỉ trong phạm vi có khả năng gần như chắc chắn là sẽ không phát sinh một khoản hoàn nhập đáng kể về giá trị doanh thu lũy kế đã được ghi nhận khi yếu tố không chắc chắn liên quan đến khoản mục nhận về biến

đổi được giải quyết sau đó.Khi đánh giá xem liệu có gần như chắc chắn là sẽ không phát sinh một khoản hoàn nhập đáng kể về giá trị doanh thu lũy kế được ghi nhận khi yếu tố không chắc chắn liên quan đến khoản mục nhận về biến đổi được giải quyết sau đó, doanh nghiệp phải xem xét cả hai yếu tố, khả năng phát sinh và giá trị của khoản hoàn nhập doanh thu.

Có thể bạn quan tâm!

Xem toàn bộ 238 trang tài liệu này.

Tại thời điểm cuối mỗi kỳ báo cáo, doanh nghiệp phải cập nhật giá giao dịch ước tính (bao gồm việc cập nhật kết quả đánh giá xem liệu một giá trị ước tính của khoản mục nhận về biến đổi có bị hạn chế hay không) để phản ánh trung thực các tình huống hiện hữu tại thời điểm cuối kỳ báo cáo và các thay đổi về tình huống trong kỳ báo cáo.

Vận dụng đối với minh họa số 2.2.1.3.2:

Theo nguyên tắc của IFRS 15:

- Ghi nhận doanh thu bán hàng với đơn giá 50.000đ tại thời điểm ngày 31/3/2021 là 175.000.000đ.

- Tại thời điểm 30/4/2021, khi thực hiện ước tính đến thời điểm kết thúc, khách hàng có thể mua trên 10.000 hộp để áp dụng đơn giá 45.000đ/ hộp.

Doanh thu chưa ghi nhận = Số lũy kế - số đã ghi nhận

= 45.000đ x 7.500 – 175.000.000đ= 162.500.000đ

- Tại thời điểm 31/5/2021, ghi nhận doanh thu 4.000 hộp còn lại với giá bán 45.000đ là 180.000.000đ.

(Chi tiết hạch toán theo IFRS tại phần Phụ lục)

3.2.3.3. Nhiều hợp đồng gắn kết với nhau

Doanh nghiệp phải kết hợp hai hoặc nhiều hợp đồng đã ký kết cùng thời điểm hoặc gần một thời điểm với cùng một khách hàng (hoặc các bên liên quan của khách hàng) và kế toán các hợp đồng đó như một hợp đồng duy nhất nếu một trong các tiêu chí dưới đây được thỏa mãn:

- Các hợp đồng được thương thảo (đàm phán) như một hợp đồng trọn gói có cùng mục đích thương mại.

- Giá trị của khoản mục nhận về sẽ được thanh toán trong một hợp đồng phụ thuộc vào giá của hợp đồng kia hoặc việc thực hiện hợp đồng kia.

- Các hàng hóa hoặc dịch vụ được cam kết trong hợp đồng (hoặc một số hàng hóa hoặc phần dịch vụ cam kết tại mỗi bản hợp đồng) là một nghĩa vụ phải thực hiện đơn lẻ phù hợp với quy định của các nội dung về xác định nghĩa vụ của hợp đồng.

Khách hàng nhận được một khoản chiết khấu khi mua một gói các hàng hóa hoặc dịch vụ nếu tổng của giá bán độc lập của các hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết trong hợp đồng vượt quá khoản mục nhận về được cam kết trong hợp đồng. Ngoại trừ trường hợp đơn vị có bằng chứng có thể quan sát được toàn bộ khoản chiết khấu liên quan đến chỉ một hoặc nhiều, nhưng không phải tất cả, các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng, đơn vị phải phân bổ khoản chiết khấu theo tỷ lệ cho tất cả các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng. Việc phân bổ khoản chiết khấu theo tỷ lệ trong các trường hợp này là kết quả của việc đơn vị phân bổ giá giao dịch cho mỗi nghĩa vụ thực hiện trên cơ sở mức giá bán độc lập tương đối của các hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt có liên quan.

Nếu một khoản chiết khấu được phân bổ toàn bộ cho một hoặc nhiều nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng , đơn vị phải phân bổ khoản chiết khấu đó trước khi sử dụng phương pháp giá trị còn lại để ước tính giá bán độc lập của một hàng hóa hoặc dịch vụ.

Vận dụng đối với minh họa số 2.2.1.3.3:

Theo nguyên tắc của IFRS 15:

- Công ty cần thực hiện kết hợp 2 đồng này như 1 hợp đồng có 2 nghĩa vụ với tổng giá trị hợp đồng là 234.000.000đ +114.000.000đ = 348.000.000đ.

- Phân bổ khoản chiết khấu hoặc giá trị của hợp đồng cho các nghĩa vụ trên cơ sở giá bán độc lập (giá bán riêng lẻ): Viên Đại Tràng INBERCO với đơn giá chưa có thuế GTGT là 90.000đ; Viên Diệp Hạ Châu PYLANTIN với đơn giá chưa có thuế GTGT là giá bán buôn số lượng lớn 40.000đ. Qua đó khoản chiết khấu của hợp

đồng Viên Diệp Hạ Châu PYLANTIN sẽ được phân bổ để giảm doanh thu bán hàng ghi nhận với mặt hàng Viên Đại Tràng INBERCO.

- Từ đó, thông tin về doanh thu bán hàng phản ánh trên BCTC quý 1 tại thời điểm 31/3/2020 được chính xác và hợp lý hơn.

(Chi tiết hạch toán theo IFRS tại phần Phụ lục)

3.2.3.4. Hợp đồng được sửa đổi

Sửa đổi hợp đồng là một thay đổi về phạm vi hoặc giá (hoặc cả hai yếu tố đó) của hợp đồng đã được các bên tham gia hợp đồng thông qua. Trường hợp sửa đổi hợp đồng diễn ra khi các bên tham gia hợp đồng thông qua một sửa đổi mà qua đó tạo nên các quyền và nghĩa vụ có hiệu lực thi hành mới, hoặc làm thay đổi các quyền và nghĩa vụ có hiệu lực thi hành hiện có của các bên tham gia hợp đồng. Một sửa đổi hợp đồng có thể được thông qua bằng văn bản, qua thỏa thuận bằng lời nói hoặc được ngầm định theo các thông lệ kinh doanh.

Doanh nghiệp phải kế toán một sửa đổi hợp đồng như một hợp đồng riêng biệt nếu có cả hai điều kiện sau đây:

- Phạm vi của hợp đồng được mở rộng do tăng các hàng hóa và dịch vụ đã cam kết, là các hàng hóa và dịch vụ tách biệt.

- Giá của hợp đồng được tăng thêm một khoản; khoản tăng đó phản ánh giá bán độc lập của doanh nghiệp đối với các hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết tăng thêm và bất kỳ điều chỉnh giá phù hợp nào nhằm phản ánh các tình huống của hợp đồng cụ thể.

Nếu một sửa đổi hợp đồng không được kế toán như một hợp đồng riêng, doanh nghiệp phải kế toán các hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết nhưng chưa được chuyển giao tại ngày sửa đổi hợp đồng (gọi là các hàng hóa hoặc dịch vụ cam kết còn lại) theo phương thức nào thích hợp trong các phương thức dưới đây:

- Doanh nghiệp phải kế toán cho sửa đổi hợp đồng như việc chấm dứt hợp đồng hiện tại và thiết lập một hợp đồng mới nếu các hàng hóa hoặc dịch vụ còn lại là tách biệt với các hàng hóa hoặc dịch vụ đã được chuyển giao vào ngày sửa đổi hợp đồng hoặc trước ngày này. Phần khoản mục nhận về cần được phân bổ cho các

nghĩa vụ thực hiện còn lại (hoặc cho các hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt còn lại trong cùng một nghĩa vụ thực hiện) là tổng của:

+ Khoản mục nhận về mà khách hàng đã cam kết (bao gồm các khoản đã nhận được từ khách hàng) đã bao gồm trong giá giao dịch ước tính và chưa được ghi nhận là doanh thu.

+ Khoản mục nhận về được cam kết trong việc sửa đổi hợp đồng.

- Doanh nghiệp phải kế toán cho sửa đổi hợp đồng như đó là một phần của hợp đồng hiện tại nếu các hàng hóa hoặc dịch vụ còn lại là không tách biệt và, do đó, là một phần của một nghĩa vụ thực hiện đơn lẻ mà đã được thực hiện một phần tại ngày sửa đổi hợp đồng. Ảnh hưởng của việc sửa đổi hợp đồng đối với giá giao dịch, và đối với kết quả xác định tiến độ của doanh nghiệp để đạt tới thỏa mãn hoàn toàn nghĩa vụ thực hiện, được ghi nhận là một điều chỉnh đối với doanh thu (như một khoản tăng hoặc giảm doanh thu) tại ngày sửa đổi hợp đồng.

- Nếu các hàng hóa hoặc dịch vụ còn lại là một sự kết hợp của 2 mục trên, thì đơn vị phải kế toán các ảnh hưởng của sự sửa đổi đối với các nghĩa vụ thực hiện chưa được thỏa mãn (bao gồm các nghĩa vụ thực hiện chưa được thỏa mãn một phần) trong hợp đồng được sửa đổi theo cách thức nhất quán với mục tiêu.

Vận dụng đối với minh họa số 2.2.1.3.4:

Theo nguyên tắc của IFRS 15:

- Tại nghiệp vụ này, vì hàng hóa mua thêm có giá bán không độc lập với hàng hóa hợp đồng gốc, do đó không kế toán như một hợp đồng phát sinh riêng mà phải phân bổ giá thanh toán với các nghĩa vụ chưa thực hiện.

- Đối với 1.000 hộp thuốc chưa khi sửa đổi hợp đồng thì doanh thu ghi nhận tại ngày 15/11/2020 là: 160.000đ x 1.000 = 160.000.000đ.

- Sau khi sửa đổi hợp đồng, chiết khấu 20% cho số hàng mua thêm, không phản ánh theo giá tương đương trên thị trường. Do vậy, phần hàng hóa mua thêm trong hợp đồng sửa đổi không được kế toán là một hợp đồng riêng biệt. IFRS 15 hướng dẫn kế toán trường hợp này như là thanh lý hợp đồng gốc và bắt đầu một hợp đồng mới. Có nghĩa là, với số hàng hóa đã được giao cho khách hàng trước khi sửa

đổi hợp đồng được ghi nhận doanh thu theo giá của hợp đồng gốc. Đối với hàng hóa còn lại chưa chuyển cho khách hàng từ hợp đồng gốc và phần hàng hóa mua thêm, kế toán xác định tổng giá trị giao dịch như là một hợp đồng mới bao gồm giá trị của số hàng chưa giao cho khách hàng và giá của hàng hóa mua thêm. Sau đó phân bổ giá trị giao dịch này cho hàng đã giao cho khách hàng và ghi nhận doanh thu.

+ Giá trị của số hàng chưa giao tại ngày 16/11/2020 là: 160.000đ x 2.000+ 128.000đ x 2.000= 576.000.000đ

+ Giá trị phân bổ cho 3.000 hộp đã cung cấp từ 16/11/2020 đến 31/12/2020 là: 3.000 x 576.000.000đ/4.000 = 432.000.000đ

Doanh thu bán hàng ghi nhận tại ngày 31/12/2020 là 432.000.000đ.

- Doanh thu lũy kế của hợp đồng đến 31/12/2020 là 592.000.000đ.

- Từ đó, thông tin về doanh thu bán hàng phản ánh trên BCTC năm tại thời điểm 31/12/2020 được chính xác và hợp lý hơn.

(Chi tiết hạch toán theo IFRS tại phần Phụ lục)

3.2.3.5. Hợp đồng có kèm quyền trả lại

Tại thời điểm chuyển giao quyền kiểm soát sản phẩm, hàng hóa, doanh nghiệp phải xem xét một cách cụ thể thận trọng khoản doanh nghiệp đã nhận hoặc sẽ nhận về mà doanh nghiệp được hưởng; các khoản có khả năng không được hưởng (khoản chiết khấu thương mại, hồi khấu, giảm giá, hàng trả lại...) và chỉ ghi nhận doanh thu đối với các khoản doanh nghiệp được hưởng, còn các khoản có khả năng bị trả lại, bị hoàn lại doanh nghiệp phải theo dõi trên tài khoản riêng. Cuối mỗi kỳ kế toán, doanh nghiệp phải xác định các khoản nợ phải trả tiền hoàn lại hoặc tài sản của hợp đồng để điều chỉnh vào doanh thu (nếu chưa ghi vào doanh thu) hoặc giảm trừ doanh thu (nếu trước đã ghi vào doanh thu).

Trong một số hợp đồng, doanh nghiệp chuyển giao cho khách hàng quyền kiểm soát một sản phẩm đồng thời cấp cho khách hàng quyền trả lại sản phẩm với một số lý do khác nhau. Doanh nghiệp phải áp dụng các quy định về các giá trị ước tính bị hạn chế về khoản mục nhận về biến đổi tại tại IFRS 15 để xác định giá trị của khoản mục nhận về mà doanh nghiệp dự kiến có quyền hưởng (nghĩa là không

tính các sản phẩm dự kiến sẽ được trả lại). Đối với bất kỳ khoản nào đã nhận (hoặc phải thu) mà doanh nghiệp không dự kiến có quyền hưởng, doanh nghiệp không được ghi nhận doanh thu khi doanh nghiệp chuyển giao sản phẩm cho khách hàng nhưng phải ghi nhận các khoản đã nhận (hoặc phải thu) này là nợ tiền phải hoàn lại. Do đó, tại thời điểm cuối kỳ báo cáo, doanh nghiệp phải cập nhật kết quả đánh giá của mình về các khoản mà doanh nghiệp dự kiến có quyền hưởng do trao đổi sản phẩm đã chuyển giao và thực hiện thay đổi tương ứng đối với giá giao dịch và với khoản doanh thu đã ghi nhận.

Vận dụng đối với minh họa số 2.2.1.3.5:

Theo nguyên tắc của IFRS 15:

- Kế toán thu thập được thông tin thống kê tỉ lệ đổi trả đối với mặt hàng thuốc Cerecaps thông thường là 2-3% hàng năm. Thuế GTGT thực hiện theo quy định của luật Thuế và theo kỳ kê khai hóa đơn nên không thay đổi.

- Theo đó ước tính khoản mục nhận về chắc chắn ghi nhận doanh thu là: 500.000.000đ*(100%-3%)= 485.000.000đ

- Ghi nhận doanh thu, chi phí tại ngày 30/6/2020 với doanh thu bán hàng là 485.000.000đ, nợ phải trả khác (doanh thu chưa ghi nhận) là 15.000.000đ.

- Ngày 30/6/2021, ghi giảm nợ phải trả khác, đồng thời giảm phải thu của khách hàng với số hàng trả lại 10.900.000đ tương ứng 21 hộp, còn lại ghi nhận tăng doanh thu 4.100.000đ.

- Ghi giảm giá vốn hàng bán và tăng giá trị hàng tồn kho tương ứng.

(Chi tiết hạch toán theo IFRS tại phần Phụ lục)

3.2.4. Hoàn thiện kế toán một số khoản chi phí riêng biệt

3.2.4.1. Chi phí nghiên cứu và phát triển (R&D)

Để việc xác định và ghi nhận chi phí R&D phù hợp theo thông lệ quốc tế, cụ thể IAS 38, trước tiên các công ty dược phẩm cần theo dõi và tổng hợp được các phi phí phát sinh từ hoạt động R&D của công ty mình. Trong niên độ kế toán của mỗi công ty, không chỉ có một sản phẩm mà có nhiều sản phẩm được nghiên cứu và phát triển cùng lúc, kế toán cần theo dõi và ước tính phân bổ chi phí tập hợp theo

từng loại sản phẩm và dự án. Có những sản phẩm được R&D thành công cũng có những sản phẩm thất bại, kéo theo đó được kế toán ghi nhận khác nhau, vì vậy việc theo dõi và tập hợp chi phí R&D cho từng dự án, sản phẩm là một yêu cầu quan trọng.

Quy trình R&D của mỗi công ty có thể khác nhau đối với các hoạt động cụ thể nhưng đều trải qua các giai đoạn chung gồm: Giai đoạn nghiên cứu thuốc; giai đoạn thử nghiệm tiền lâm sàng; giai đoạn thử nghiệm lâm sàng; giai đoạn kiểm tra và cấp phép và giai đoạn thương mại hóa đưa sản phẩm phân phối ra thị trường. Từ đó kế toán công ty cần nắm rõ quy trình này để phân biệt được chi phí của quá trình nghiên cứu và quá trình triển khai dù có thể cùng một nội dung và tính chất kinh tế.

Theo IAS 38, đối với các chi phí phát sinh trong quá trình triển khai sẽ được vốn hóa thành tài sản nếu đáp ứng tất cả các điều kiện sau:

- Tính khả thi về mặt kỹ thuật đảm bảo cho việc hoàn thành và đưa tài sản vô hình vào sử dụng theo dự tính hoặc để bán;

- Công ty dự định hoàn thành tài sản vô hình để sử dụng hoặc để bán;

- Công ty có khả năng sử dụng hoặc bán tài sản vô hình đó;

- Tài sản vô hình đó phải tạo ra được lợi ích kinh tế trong tương lai;

- Có đầy đủ các nguồn lực về kỹ thuật, tài chính và các nguồn lực khác để hoàn tất các giai đoạn triển khai, bán hoặc sử dụng tài sản vô hình đó;

- Có khả năng xác định một cách chắc chắn toàn bộ chi phí trong giai đoạn triển khai để tạo ra tài sản vô hình đó.

Kế toán công ty sẽ tập hợp các chi phí của quá trình phát triển trên Tài khoản Sản xuất tài sản dở dang (hoặc TK 241 theo chế độ kế toán hiện hành của Việt Nam), chi tiết theo từng dự án, sản phẩm. Nếu dự án thất bại, kết chuyển toàn bộ chi phí đã tập hợp vào Chi phí quản lý doanh nghiệp (TK 642). Trường hợp được xem xét là thành công, khi sản phẩm được cấp phép, đủ điều kiện đưa vào phân phối và chi phí đáp ứng các điều kiện nêu ở trên, kế toán kết chuyển chi phí tập hợp trên Tài khoản Sản xuất tài sản dở dang (TK 214) vào Tài khoản TSCĐ vô hình (TK 211).